Косвенные расходы. Учет и распределение при расчете налога на прибыль

Косвенные расходы, что к ним относится: учет и распределение косвенных расходов в организациях занимающихся различными видами деятельности. Подробный перечень расходов, которые компания смело может отнести к косвенным. >>>

В налоговом учете затраты организации на производство и реализацию делятся на две группы:

прямые расходы;
косвенные расходы.

Организации, которые не относят к торговым, должны распределять затраты на прямые и косвенные расходы только в том случае, если они рассчитывают налог на прибыль методом начисления. Организации, использующие кассовый метод, распределять расходы по указанным группам не обязаны.

В зависимости от того, к какой группе расходов относятся те или иные затраты, момент признания их в налоговой базе различается. Косвенные расходы в полной сумме списывайте в том периоде, к которому они относятся. Прямые расходы необходимо распределить. Та их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства или нереализованных товаров, текущие расходы организации не увеличит.

Торговые организации распределяют затраты на прямые и косвенные расходы независимо от метода расчета налога на прибыль (метод начисления или кассовый метод). К прямым расходам относят:

стоимость приобретения товаров, реализованных в отчетном (налоговом периоде);
расходы на доставку товаров до склада покупателя (если эти расходы не включены в стоимость товаров).

Прямые расходы учитывают при расчете налога на прибыль по мере реализации товаров. Все остальные расходы (кроме внереализационных) относятся к косвенным. Косвенные расходы уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Порядок разделения затрат на прямые и косвенные расходы во многом зависит от того, какой деятельностью занимается организация:

производством продукции, выполнением работ;
оказанием услуг;
торговлей.

Расскажем о каждом из этих видов деятельности подробней.

Косвенные расходы производственных организаций

Косвенные расходы, что к ним относится в производственных организациях? Для производственных организаций примерный перечень прямых затрат установлен пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ. К ним относят:

материальные расходы. Это затраты на покупку: сырья и материалов, используемых для производства продукции (выполнения работ); комплектующих изделий, подвергающихся монтажу; полуфабрикатов, требующих дополнительной обработки;
расходы на оплату труда сотрудников, участвующих в производстве продукции (выполнении работ), а также начисленные на эти выплаты взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве продукции (выполнении работ).

Остальные затраты (кроме внереализационных) - это косвенные расходы.

Точный перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, организация должна установить самостоятельно. Разработайте такой список и закрепите его в учетной политике для целей налогообложения. Формирование перечня прямых расходов должно быть экономически обоснованным. Распределять расходы нужно с учетом особенностей технологического процесса и отраслевой специфики. При этом косвенными можно признавать только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам. Например, затраты на сырье и материалы, которые включаются в себестоимость единицы продукции, всегда являются прямыми и не могут быть отнесены к косвенным расходам. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952 . Правомерность такого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10).

Определяя перечень прямых расходов для налогового учета, организация может использовать аналогичный перечень, который она применяет в бухучете.

Затраты, которые относятся к прямым расходам, включайте в налоговую базу по мере реализации продукции (выполнения работ), в стоимости которой они учтены. Косвенные расходы учитывайте в издержках того периода, когда они начислены.

Косвенные расходы организаций, оказывающих услуги

Организации, которые оказывают услуги, могут распределять расходы на прямые и косвенные в том же порядке, что и производственные. Им тоже следует сформировать перечень прямых расходов и закрепить его в учетной политике. Остальные затраты - это косвенные расходы. Однако между правилами признания расходов у производственных организаций и у организаций, которые специализируются на оказании услуг, есть существенное отличие.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. В связи с этим организации, оказывающие услуги (например, консалтинговые компании), не обязаны распределять прямые расходы между затратами текущего налогового (отчетного) периода и стоимостью услуг, не принятых заказчиками на конец этого периода (письмо Минфина России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/348). Все понесенные затраты (как прямые, так и косвенные расходы) они вправе признавать в текущем налоговом (отчетном) периоде. При этом такой порядок учета прямых затрат нужно установить в учетной политике.

Косвенные расходы торговых организаций

Косвенные расходы, что к ним относится в торговых организациях? Для торговых организаций перечень прямых расходов фиксированный. Он приведен в статье 320 Налогового кодекса РФ. К прямым затратам относятся:

покупная стоимость товаров. Порядок ее формирования организация вправе определить самостоятельно. Так, в покупную стоимость товаров можно включить расходы, связанные с приобретением товаров. Это, например, складские, страховые и другие затраты, оплаченные другой организации. Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения;
расходы, связанные с доставкой товаров на склад организации (если они не включены в стоимость приобретения).

Все остальные издержки торговых организаций, кроме внереализационных, - косвенные расходы.

Прямые расходы списывайте по мере реализации покупных товаров, к которым они относятся. Косвенные расходы учитывайте при расчете налога на прибыль в момент их начисления.

Совет
Приравняйте прямые расходы в налоговом учете к расходам, которые формируют покупную стоимость товаров в бухучете. В этом случае временные разницы возникать не будут и порядок ведения бухгалтерского и налогового учета сблизится.

Учет косвенных расходов при отсутствии дохода

Если в отчетном периоде отсутствуют доходы, организация может признать только косвенные расходы. Прямые расходы, которые относятся к остаткам нереализованной продукции, при расчете налога на прибыль учесть нельзя. Получается, что если организация ничего не продала, то и никаких прямых расходов у нее нет. Что же касается косвенных расходов, то они к полученной выручке никак не привязаны и могут быть учтены в текущем периоде. Это следует из пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

При этом если конкретный расход не приносит организации прямых доходов, то это не значит, что он необоснован. Достаточно, чтобы он был необходим для деятельности, результатом которой будет полученный доход. Таким образом, косвенные расходы организации можно учесть в уменьшение налоговой базы и в том случае, когда доходы в отчетном периоде еще не получены.

Мы писали, а в этой статье рассмотрим расходы. Какие они бывают? Как их классифицирует НК РФ? В каких статьях его найти списки расходов по каждой группе? О каких особенностях учета расходов следует помнить?

Общие требования к расходам

Расходы уменьшают налоговую базу налога на прибыль, соответственно, чем больше расходов мы можем принять к учету, тем меньше получится сумму налога к уплате. Отсюда следует логичный вывод, что налоговики при проверках в первую очередь будут проверять именно расходы: и если какая-то их часть будет не соответствовать предъявляемым требованиям, такие расходы исключат из расчета, а налог пересчитают в сторону увеличения.

Что это за требования?

Мы о них уже не раз говорили:

Экономическая обоснованность;
Наличие подтверждающей документации;
Они должны быть связаны с получением дохода.

Все три пункта довольно понятны, пока дело не доходит до практики. У небольших компаний проблем с признанием расходов немного, чаще всего они заключаются в отсутствии подтверждающей документации или в неправильности ее оформления. А вот у организации крупного бизнеса вопросов по признанию расходов возникает очень много. Ситуации могут быть самые разные, здесь, опять же, в помощь – официальные разъяснения профильных государственных учреждений и хороший бухгалтер.

Важно! В НК РФ под обоснованными расходами понимается денежное выражение экономически оправданных затрат. Другого определения нет, списка, что можно отнести к обоснованным расходам, а что нельзя – тоже нет. Перечень обоснованных расходов во многом определяется особенностями бизнеса и внутренней организацией работы компании, поэтому есть смысл в учетной политике для налогообложения самостоятельно установить критерии, по которым вы определяете обоснованность той или иной расходной операции.

Важно! Списка документов, подтверждающих расходы, тоже нет. Все зависит от конкретной операции. Это могут быть акты приема-передачи по выполненным работам, товарные накладные, договора с контрагентами, платежные документы и прочее.

Все эти документы должны отвечать требованиям законодательных актов РФ. Если, например, для кассового чека установлены обязательные реквизиты, то все они должны быть на кассовом чеке. Если хотя бы одного из них нет, то налоговики вправе посчитать документ не надлежаще оформленным и убрать этот расход.

Поэтому все используемы вами бланки первички, в том числе те, которые вы разрабатывали сами, должны быть также утверждены в составе учетной политики.

Признаются расходы для данного налога так же, как и доходы, одним из методов: кассовым или методом начисления.

По некоторым расходам установлены нормативы, то есть они принимаются для налога не полностью, а только в какой-то части. Это актуально для представительских, командировочных, рекламных расходов, а также расходов на создание некоторых резервов. Суммы таких расходов, идущие сверх нормативов, учитываются уже за счет прибыли после того, как по ней рассчитали налог.

Виды расходов

Расходы для налога на прибыль делятся на три вида:

Расходы на производство и реализацию;
Внереализационные расходы;
Расходы, не включаемые в налоговую базу.

Здесь, так же как и с доходами: первые два вида расходов непосредственно влияют на величина налога, расходы третьего вида никаким образом и ни при каких обстоятельствах в расчете налога не участвуют.

Какие расходы к какому виду относятся? Рассказываем по порядку.

Расходы на производство и реализацию

Эти расходы относятся к основной деятельности и имеют свою классификацию. Этот вид расходов подразделяется на 4 группы:

Материальные расходы;
Расходы по оплате труда;
Амортизация;
Прочие расходы.

Каждая группа расходов имеет свой перечень и особенности.

Материальные расходы – это покупка сырья, материалов, инструментов и прочих комплектующих, которые необходимы непосредственно для самого процесса производства. Их список есть в ст. 254 НК РФ.

Приведем основные его пункты:

Затраты на сырье / материалы, необходимые для производства, а также для упаковки и подготовки продукции к реализации;
Затраты на инструменты, инвентарь, оборудование, спецодежду, СИЗ и другое имущество, которое не является амортизируемым;
Затраты на покупку комплектующих, полуфабрикатов;
Затраты на топливо, энергию, воду;
Затраты на приобретение услуг (или работ) производственного характера (могут выполняться как сторонними юрлицами или ИП, так и собственными структурными подразделениями);
Недостачи и потери от порчи в процессе хранения (а также транспортировки) МПЗ в границах норм естественной убыли;
Технологические потери, произошедшие в процессе производства / транспортировки (если к продукции применимо понятие «технологические потери»).

Расходы, связанные с оплатой труда – это далеко не только заработная плата по работникам. К этой группе расходов относится обширный список затрат – посмотреть его целиком можно в ст. 255 НК РФ.

Назовем основные:

Заработная плата, начисленная в соответствии со ставками / окладами / сдельными расценками и т.п.;
Выплаты, носящие стимулирующий характера – сюда относятся премии, надбавки, бонусы;
Выплаты компенсирующего характера – здесь можно в качестве примера назвать надбавки за работу в ночное время, за выход в праздники, за совмещение профессий и т.д.;
Отпускные и денежные компенсации в случае неиспользованного отпуска;
Единоразовые выплаты за выслугу лет;
Надбавки, полагающиеся за стаж работы на территориях Крайнего Севера, а также выплаты по региональным коэффициентам в связи с работой в сложных климатических условиях;
Страховые взносы по договорам обязательного страхования;
Другие расходы в пользу работника согласно положениям трудового / коллективного договора.

Амортизационные отчисления – касаются тех, у кого есть амортизируемое имущество. Начисляется она линейным методом (по каждому объекту) или нелинейным методом (по каждой амортизационной группе). В результате стоимость основных средств постепенно списывается на затраты.

Прочие расходы – к этой оставшейся группе относятся все остальные расходы на производство и реализацию, которые не вошли в первые три группы. Любой компании для нормального ведения деятельности нужен офис (который часто арендуется), нужна телефонная связь и интернет, нужна канцтовары – все это и есть прочие расходы.

Перечень прочих расходов можно найти в ст. 264 НК РФ, основными из них являются:

Налоги / сборы / таможенные платежи;
Расходы на сертификацию продукции;
Комиссионные сборы за услуги, оказанные юрлицу другими организациями;
Расходы по набору работников;
Арендная плата и лизинговые платежи;
Затраты на содержание служебного транспорта;
Расходы на командировки;
Расходы на различные консультационные / юридические / аудиторские / информационные услуги;
Расходы на публикацию отчетности и представление форм статистического наблюдения в соответствующие органы;
Представительские расходы;
Покупка канцелярских товаров;
Оплата почтовых / телефонных и прочих подобных услуг;
Приобретение программ для ЭВМ;
Другие прочие расходы.

Важно! Вы сами видите, что список прочих расходов очень обширен, соответственно, они могут составлять значительную часть всех расходов организации. Все они должны быть подтверждены документально и обоснованы, так как при отсутствии обоснования налоговики исключат из расчета налога на прибыль очень приличную сумму расходов. В результате вы рискуете получить не только приличную сумму доначисленного налога к уплате, но еще и пени, и штраф.

Внереализационные расходы

К этому виду расходов относится все, что не связано ни с производством, ни с реализацией. Список смотрим в ст. 265 НК РФ. Среди основных представителей этой группы можно назвать:

Проценты по долговым обязательствам;
Расходы на выпуск своих ценных бумаг и обслуживание приобретенных ценных бумаг;
Отрицательная курсовая разница, получившаяся в итоге переоценки авансов (выданных / полученных);
Расходы на создание резерва по сомнительным долгам;
Затраты, понесенные на ликвидацию основных средств, их консервацию и расконсервацию;
Судебные издержки;
Расходы на банковские услуги;
Убытки прошлых лет, которые были выявлены в текущем периоде;
Суммы безнадежного долга;
Потери от простоев из-за внутрипроизводственных причин;
Выявленная недостача МПЗ;
Потери от стихийных бедствий – пожары, наводнения и т.п.;
Другие расходы, если они имеют обоснование.

Расходы, не учитываемые для расчета налога

Этим расходам посвящена ст. 270 НК РФ. Они не принимают участия в расчете налога, поэтому уменьшить на них свою прибыль нельзя. К таким расходам, например, относятся:

Дивиденды, начисленные с прибыли после уплаты налога;
Пени, штрафы и прочие санкции, уплачиваемые в бюджет;
Взносы в уставный капитал, вклады в простое / инвестиционное товарищество;
Предварительная оплата товаров (работ / услуг) — при использовании организацией метода начисления;
Безвозмездно переданное имущество;
Материальная помощь работникам;
Другие расходы из ст. 270 НК РФ.

Разделение расходов на прямые и косвенные

Выше приведена одна из классификаций расходов – по включению (невключению) их в расчет налога на прибыль. Но важно помнить, что расходы надо еще разделить на прямые и косвенные.

Что такое прямые расходы? Это все, что идет непосредственно на создание продукта. Для простоты покажем это в виде формулы:

Прямые расходы = материальные затраты + заработная плата производственного персонала + амортизация производственных основных средств

На этом все! Все остальные расходы, связанные с производством и реализацией являются косвенными.

Важно! Список прямых расходов следует установить в учетной политике, так как он тоже может варьироваться в зависимости от особенностей деятельности.

Зачем их делить?

Прямые расходы формируют расходы текущего периода по мере продажи продукции (работ / услуг), в себестоимость которых они включены. То есть, затраты на производство продукции вы понесли в 1 квартале, а продали ее только во 2 квартале: значит, эти затраты вы учитываете для расчета налога по итогам полугодия, а не в 1 квартале.
Косвенные расходы полностью признаются в текущем периоде. Аналогично с внереализационными расходами. Когда эти расходы были – в этом периоде их учитывайте.

Если вы неправильно классифицируете расходы, то это приведет к неправильному их разнесению по периодам. В результате, опять же, вам светит пересчет налога, пени и штраф. Чтобы этот риск минимизировать, классификации расходов, их подтверждению и обоснованию следует уделить пристальное внимание.

Автоматический расчет прямых расходов Вы можете произвести в программе БухСофт, скачав ее с нашего сайта. В программе предусмотрено ведение полноценного налогового учета с минимальными трудозатратами для бухгалтера.

Все очень просто - в форму Налоговый учет попадают бухгалтерские проводки, которым автоматически присваиваются виды доходов и расходов налогового учета. Расчет прямых расходов представлен в виде наглядной таблицы с возможностью формирования справки бухгалтера, учтена специфика производственных организаций, сферы услуг и торговли.

ПРЯМЫЕ РАСХОДЫ. ОБЩИЕ СВЕДЕНИЯ

Учет прямых расходов актуален для организаций закрепивших в учетной политике метод начисления (ст.318 НК РФ). Организации, применяющие кассовый метод расходы на прямые и косвенные не делят и стр.010 раздела "Расходы, связанные с производством и реализацией" декларации по налогу на прибыль не заполняют.

В ст.318 Налогового кодекса предусмотрены особенности учета прямых расходов для производственных организаций и организаций сферы услуг. Торговые организации определяют прямые расходы в соответствии со ст.320 НК РФ.

В программе расчет прямых расходов для целей налогового учета осуществляется непосредственно в форме Налоговый учет в справочнике "Правила заполнения декларации", где необходимо выбрать раздел "Прямые расходы, связанные с производством и реализацией", кнопка Расчет. При этом реализованы два подхода:

автоматический расчет (выбрав этот вариант, Вы контролируете правильность расчета прямых расходов, после чего заполняете налоговый учет за соответствующий отчетный период, программа вместо проводки добавляет запись налогового учета на сумму прямых расходов);
ручной расчет (может применяться в том случае, если не требуется распределение прямых расходов на остаток НЗП и контроль за выручкой; в этом случае принцип очень прост - Вы закладываете в раздел Расходы связанные с производством и реализацией те проводки, которые соответствуют прямым расходам (например, Д.20 К.70,10 и т.д.), по итогам заполнения им присваивается соответствующий вид расхода "Прямые расходы")

Перечень прямых расходов

расходы на приобретение сырья и материалов;
расходы на приобретение комплектующих изделий;
расходы на оплату труда основного персонала;
расходы на ЕСН;
расходы на обязательное пенсионное страхование, идущее на финансирование страховой и накопительной части пенсии;
суммы начисленной амортизации.

Именно эти виды расходов считаются в программе базовыми, учитываются автоматически и заложены в "Справочник прямых расходов" (открывается из формы "Расчет прямых расходов"). По желанию справочник может быть изменен.

Необходимость в изменениях может возникнуть, если организация воспользовалась правом самостоятельно определить и закрепила в учетной политике перечень расходов, которые будут учитываться в качестве прямых в течение двух последовательных налоговых периодов (Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

Косвенные расходы

К косвенным расходам в налоговом учете относятся все виды расходов, которые не включены учетной политикой в состав прямых. Исключение - внереализационные расходы, состав которых определен ст. 265 НК РФ. Сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с Налоговым кодексом предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ).

В программе учет косвенных расходов зависит от варианта учета для прямых расходов - ручной или автоматический. Если выбран "ручной" вариант учета, то в справочнике "Правила заполнения декларации" в раздел "Косвенные расходы" будут добавлены наиболее распространенные проводки (расходы на услуги, оказанные сторонними организациями, аренда, расходы на травматизм). Если выбран "автоматический" вариант учета, то в справочник добавляется дополнительная группа проводок, позволяющая обеспечить наиболее точное деление расходов на прямые и косвенные. В обоих случаях любая проводка может быть исключена или добавлена по желанию пользователя.

Прямые расходы производства

Организации, осуществляющие выпуск продукции, имеют право включить в состав расходов только ту часть прямых расходов, которые относятся к реализованной продукции. Остальная часть прямых расходов делится между незавершенным производством и готовой продукцией на складе.

В Форме "Расчет прямых расходов" предусмотрена возможность выбора вида деятельности, которым занимается организация. Если таких видов деятельности несколько, то для каждого субсчета 20-го счета, может быть выбран свой вид деятельности.

Если выбран вид деятельности "производство", то при расчете происходит распределение прямых расходов на остатки НЗП. Для того, чтобы расчет заполнился правильно, требуется ведение аналитического учета по счету 43 и калькулирование себестоимости на счете 20. Удобнее всего делать это в форме Производство.

Итоговая сумма прямых расходов, попадающая в декларацию рассчитывается по формуле:

Прямые расходы (в декларацию) = Сумма пр.расходов х [(Сумма реализации х 100%) / (Сумма выпуска + Сумма НЗП)].
Все составляющие формулы рассчитываются автоматически.

Пример

сумма пр.расходов = 100
сумма выпуска = 1000
сумма НЗП = 2000
сумма реализации = 500
Принять к учету = 100 х [ (500 х 100%) / (1000 + 2000)] = 16.67 руб

По итогам автоматического расчета в форму Налоговый учет добавляется новая операция, у которой:

Дебет, Кредит - условное обозначение "НУ";

Дата операции = последний день месяца, в котором сумма расходов может быть принята к учету;

Сумма операции = рассчитанная сумма прямых расходов.

Операция добавляется при нажатии кнопки "Заполнить" за выбранный период.

Прямые расходы сферы услуг

Для сферы услуг Налоговый кодекс предусматривает более простой способ учета прямых расходов. Делить такие расходы между реализованными услугами и незавершенным производством не обязательно (п.2 ст.318 НК РФ). Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде может быть в полном объеме отнесена на уменьшение доходов от реализации.

Таким образом, главным фактором - будут или не будут приняты прямые расходы к вычету, становится наличие реализации в текущем периоде. Программа отслеживает наличие реализации, и если факт имел место, то происходит списание накопленной суммы прямых расходов.

Прямые расходы сферы торговли

Организации торговли включают в прямые расходы стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров (ст.320 НК РФ).

Прямые расходы торговых организаций выделены в декларации по налогу на прибыль отдельной строкой. В программе в эту строку попадает сумма проводок Д.90.2 К.41. При необходимости в справочник могут быть добавлены другие проводки, которые будут влиять на сумму расходов.

В форме Учет покупок реализован механизм распределения транспортных расходов в стоимость приобретения покупных товаров (кнопка ТЗР).

Закон позволяет организациям вносить в учетную политику изменения, не связанные с изменением законодательства, лишь с начала налогового периода (ст. 313 НК РФ). А поскольку налоговый период по налогу на прибыль составляет год, то, выходит, изменить правила учета можно только раз в году. Понятно, что технически такие правки логичнее проводить в декабре. То есть сейчас самое время провести анализ применяемых методов учета, их эффективности и соответствия текущей ситуации в бизнесе. И при необходимости изменить учетную политику.

Вводная информация

Одним из условий, которое законодатель требует обязательно включить в учетную политику для целей налога на прибыль — порядок отнесения расходов к прямым и косвенным (ст. 318 НК РФ). И относиться к этому требованию формально не стоит. Правильное закрепление этого порядка важно, поскольку непосредственно влияет на уплачиваемую сумму налога. Ведь косвенные расходы можно учесть в полном объеме в периоде их осуществления. Прямые же признаются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Понятно, что за этим распределением внимательно следят налоговики, дабы не допустить произвольного уменьшения суммы налога, перечисляемой в бюджет (путем завышения косвенных расходов). Поэтому и налогоплательщик должен четко понимать какие расходы (и, главное, — почему) он отнес к косвенным, а какие к прямым. Аргументированно изложить свою позицию по этому вопросу как раз и можно в учетной политике.

Кто делит расходы

Для начала определимся с тем, кто вообще должен задумываться о распределении расходов. Тут можно сразу выделить две категории налогоплательщиков, для которых данный раздел в учетной политике не актуален.

Во-первых, правилами распределения расходов на прямые и косвенные могут воспользоваться только те организации, которые работают по методу начисления. У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, разделение расходов на прямые и косвенные не производится, поэтому соответствующий раздел в учетной политике попросту не нужен.

Во-вторых, подобное деление не актуально для организаций, которые занимаются оказанием услуг. Они имеют право все расходы учитывать в периоде их несения (п. 2 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина России от 15.06.11 № 03-03-06/1/348). То есть, таким налогоплательщикам, делить, собственно, нечего — по сути, все расходы у них косвенные.

Все остальные налогоплательщики должны распределять расходы на прямые и косвенные, закрепив порядок такого распределения в учетной политике для целей налога на прибыль. Как же это сделать?

НК РФ — не правила, а ориентиры

Однако делать такие «переносы» произвольно нельзя. Отнесение расходов к прямым или косвенным должно быть обоснованным. Такое требование предъявляют и налоговые органы (письмо ФНС России от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@; см. « »), и суды (см. определение ВАС РФ от 22.06.12 № ВАС-7511/12).

Как обосновать косвенность расхода

В упоминавшемся выше письме ФНС России сказано: хотя НК РФ не ограничивает организацию в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, из положений ст.ст. , и НК РФ следует, что выбор этот должен быть обоснованным. Обоснованность должна заключаться в том, что косвенными не могут быть затраты, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Другими словами, механизм распределения затрат должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным можно только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам с применением экономически обоснованных показателей.

Вторят налоговикам и представители судебной власти: предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, глава 25 НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли организации. Напротив, ст. 318 и ст. 319 НК РФ относят к прямым расходам только те затраты, которые непосредственно связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Поэтому если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу изготовления данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, то в учетной политике нужно определить механизм их распределения с применением экономически обоснованных показателей (см. определение ВАС РФ от 22.06.12 № ВАС-7511/12).

Поразительное единодушие! Но, к сожалению, никакой конкретики. Поэтому давайте посмотрим на конкретных примерах, как должно выглядеть в учетной политике использование таких «экономически обоснованных показателей».

Амортизация по движимым ОС

В любой организации имеются основные средства, для производства продукции не используемые. Речь идет об оргтехнике, компьютерах, мебели, транспорте, предназначенных для управленческого персонала.
Соответственно, амортизацию по таким основным средствам с полным правом можно признать косвенным расходом, указав на это в учетной политике компании.

Амортизация по недвижимости

Несколько сложнее ситуация с помещениями. Ведь, зачастую, и производственные, и непроизводственные мощности располагаются в одном и том же здании. Делить амортизацию единого объекта Налоговый кодекс не разрешает. Это означает, что компании нужно четко определиться: относятся подобные затраты к прямым или косвенным.

Сделать это можно путем экономического анализа. Необходимо посмотреть, сколько (в процентном отношении) площади занято производственными мощностями, а сколько — непроизводственными. Если получится, что производственные площади занимают явно меньше половины, то суммы амортизации по всему помещению можно признать косвенными расходами (см. определение ВАС РФ от 16.08.12 № ВАС-9792/12, где судьи признали законным включение в состав косвенных расходов амортизации по зданию, где производственное оборудование занимало не более 30-50% площади помещений).

При этом в учетной политике рекомендуем закрепить не только сам факт отнесения данных затрат к косвенным, но и основные моменты расчетов. Это можно сделать, например, в приложении к учетной политике. В случае спора бухгалтеру не придется заново готовить доказательства — они всегда будут под рукой.

Оплата труда

Как уже упоминалось, в любой организации, есть персонал, напрямую в производстве продукции не задействованный. При этом расходы на оплату труда и приходящиеся на них суммы страховых взносов на обязательное страхование НК РФ называет в числе прямых расходов. Но в отношении управленческого персонала налогоплательщик вправе признать такие затраты косвенными (см. письмо Минфина России от 20.09.11 № 03-03-06/1/578). В частности, косвенными расходами могут быть затраты на оплату труда руководителя, работников бухгалтерии, финансовой и кадровой служб. Таким образом, расходы на оплату труда непроизводственного персонала, включая суммы страховых взносов можно учитывать в расходах единовременно. Единственное условие для этого — включение соответствующего пункта (об отнесении данных расходов к косвенным) в учетную политику организации.

Арендные платежи

Отнесение арендных платежей к прямым или косвенным расходам напрямую зависит от того, что именно арендуется и как предмет аренды используется компанией. Понятно, что арендные платежи за станки или компьютеры, которые используются для производства продукции, иначе как к прямым расходам не отнесешь. А вот плату за аренду офиса уже можно рассматривать с точки зрения доли, которую в этом офисе занимает «производственная часть» (см. постановление АС Московского округа от 30.09.14 № Ф05-10544/14). А поскольку данные соотношения могут из года в год меняться, то это лишний повод провести аудит учетной политики и привести ее в соответствие с реальностью, чтобы и налоги не переплачивать, и конфликта с инспекторами избежать.

В налоговом учете расходы на производство и реализацию делят на две группы:

прямые (основные);

косвенные (накладные).

Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 318 и статьей 320 Налогового кодекса РФ.

Кто распределяет расходы

Распределять расходы на прямые и косвенные нужно не всегда. Понять, в каком случае это нужно сделать, поможет схема:

Как видно, неторговым организациям, в которых доходы и расходы определяют кассовым методом, делить расходы на прямые и косвенные не нужно. То же самое относится к тем, кто применяет вместо общего режима упрощенку или вмененку, а также предпринимателям. Последние, даже будучи на общем режиме, налог на прибыль не платят.

Все это следует из положений статей 272, 318 и 320 Налогового кодекса РФ.

Состав прямых и косвенных расходов

Состав прямых и косвенных расходов отличается для и организаций.

Производство товаров, работ или услуг

Какие расходы при производстве товаров, работ или услуг относить к прямым, а какие к косвенным, вы вправе определить самостоятельно. Перечень расходов утверждает руководитель организации и фиксирует его в учетной политике.

Делая выбор, руководствуйтесь следующими принципами. В составе прямых расходов отражайте те затраты, которые непосредственно связаны с производством или реализацией. При этом можно ориентироваться на отраслевую специфику и исходить из конкретных особенностей производственного процесса в самой организации.

Обычно к прямым расходам производств относят:

материальные затраты. В частности, издержки на покупку сырья и материалов, которые будут использованы непосредственно в производстве, а также комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, требующих дополнительной обработки;

расходы на оплату труда сотрудников, занятых в производственной деятельности, и взносы на социальное страхование, начисленные с этих сумм. То же касается и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;

амортизацию основных средств, которые используют при производстве товаров, работ или услуг.

Это следует из пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

Остальные расходы, которые напрямую с производством не связаны или согласно техническим регламентам в него не включены, относят на косвенные. Кроме внереализационных расходов - их считают отдельно.

При этом косвенными признавайте только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам. Например, затраты на сырье и материалы, которые включают в себестоимость единицы продукции, можно отнести только к прямым.

Все это следует из статьи 318 Налогового кодекса РФ. Подтверждают это письма ведомств - Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/79 и ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952@. Аналогичная позиция выражена и в определении ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10 и постановлении ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-С3.

Торговля

Для торговых организаций перечень прямых расходов фиксированный. Он приведен в статье 320 Налогового кодекса РФ. К прямым затратам относятся:

покупная стоимость товаров. Как ее считать, организации вправе определить самостоятельно. Например, можно включить в нее расходы, которые связаны с покупкой товаров. Это, в частности, траты на фасовку, складские и другие затраты, оплаченные другой организации. Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения;

расходы на доставку товаров до склада покупателя (когда их считают отдельно от стоимости самих товаров).

Все остальные расходы (кроме внереализационных расходов, предусмотренных ст. 265 НК РФ) относятся к косвенным и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Такой порядок предусмотрен статьей 320 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли отнести к прямым расходам при расчете налога на прибыль затраты на доставку товаров от поставщика к себе на склад собственным транспортом? Организация занимается торговлей.

Да, можно.

Затраты на доставку товаров до склада покупателя торговая организация должна включать в состав прямых расходов. При этом каких-то отдельных условий или ограничений не установлено. И значит, не важно, платит покупатель за доставку сторонней организации или перевозит товар собственными силами.

А вот расходы на содержание собственного автотранспорта, занятого перевозкой товаров, нужно относить к косвенным расходам. Они напрямую не связаны с приобретением товаров. Это следует из положений статьи 320 Налогового кодекса РФ. Аналогичное мнение выражено и в письме Минфина России от 13 января 2005 г. № 03-03-01-04.

Ситуация: может ли торговая организация отнести к прямым расходам при расчете налога на прибыль затраты на доставку товаров, которые она отгружает покупателям непосредственно со складов изготовителей? Организация занимается торговлей.

Нет, не может.

К прямым расходам относят затраты на доставку покупных товаров (транспортные расходы) только до склада организации, если они не включены в цену их приобретения. Поскольку при транзитной торговле товар отгружают сразу покупателю, минуя собственный склад, указанные условия не выполняются. Поэтому такие транспортные издержки надо рассматривать как расходы, связанные не с приобретением, а с продажей товара.

Расходы, связанные с транспортировкой реализуемых товаров, являются косвенными. При этом они уменьшают доходы от реализации именно этих товаров. Такой порядок следует из положений статьи 286 и абзаца 3 статьи 320 Налогового кодекса РФ.

Когда признать расходы

Косвенные расходы в полной сумме списывайте в том периоде, к которому они относятся. То есть согласно правилам статьи 272 Налогового кодекса РФ.

А вот прямые расходы придется распределить. Ту их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства или нереализованных товаров, признать в текущих расходах нельзя. Сделать это можно только по мере реализации товаров и работ, в стоимости которых такие расходы учтены.

Об этом сказано в пункте 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

Прямые расходы между затратами текущего налогового (отчетного) периода и стоимостью услуг, не принятых заказчиками на конец этого периода, распределять не нужно. Причина в том, что услугой для целей налогообложения признают деятельность, результаты которой не имеют материального выражения. Услуги реализуют и потребляют в процессе их оказания. В связи с этим распределять все понесенные расходы как прямые, так и косвенные по услугам не нужно. Вы вправе признавать их в текущем периоде. Такой порядок учета прямых затрат нужно закрепить в учетной политике.

Это следует из пункта 5 статьи 38, статьи 313 и абзаца 3 пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/348.

Расходы, когда доходов нет

Ситуация: как при расчете налога на прибыль методом начисления учесть прямые и косвенные расходы, если в отчетном периоде доходы от реализации отсутствуют. Организация не относится к вновь созданным?

Если в отчетном периоде отсутствуют доходы, организация может признать только косвенные расходы.

Объяснение простое - признавать прямые расходы можно только по мере реализации товаров, работ или услуг, в стоимости которых затраты включают. Прямые расходы, которые относятся к остаткам нереализованной продукции, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.

Что же касается косвенных расходов, то они к полученной выручке никак не привязаны. Их можно учесть в текущем периоде. А расходами в налоговом учете признают только издержки, которые отвечают следующим критериям:

направлены на получение доходов и экономически обоснованы;

документально подтверждены.

Таковы требования пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

При этом если конкретный расход не приносит организации прямых доходов, то это не значит, что он необоснован. Достаточно, чтобы он был необходим для деятельности, результатом которой будет полученный доход. Поэтому косвенные расходы организации можно признать и в том случае, когда доходы в отчетном периоде еще не получены. Такие выводы выражены и в письмах Минфина России от 25 августа 2010 г. № 03-03-06/1/565, от 21 мая 2010 г. № 03-03-06/1/341, от 8 декабря 2006 г. № 03-03-04/1/821.

Расходы относятся к нескольким периодам

Ситуация: как при расчете налога на прибыль методом начисления учесть косвенные расходы, которые относятся к нескольким отчетным периодам ?

Такие расходы нужно распределять.

Косвенные расходы при расчете налога на прибыль методом начисления учитываются в том периоде, к которому относятся. Следовательно, списать единовременно косвенные расходы, которые относятся к нескольким отчетным периодам, нельзя (п. 2 ст. 318, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Действует такой порядок.

Косвенные расходы списывайте равномерно по отчетным периодам. Поступайте так, если можно определить период, в течение которого будут произведены затраты или получены доходы по договору. Срок списания расходов определите исходя из длительности договора или по другому документу. Например, по бланку лицензии, в котором будет указан срок ее действия. (абз. 2 и 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Косвенные расходы распределяйте самостоятельно. Так делать можно, только если период, к которому относятся расходы, определить нельзя. Например, договор заключен на бессрочный период. Такое условие предусматривает абзац 2 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

В частности, такие затраты можно распределить:

равномерно в течение периода, утвержденного приказом руководителя организации;

пропорционально доходам, полученным от реализации.

Выбранный способ распределения расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, определите в учетной политике организации для целей налогообложения.

Пример отражения при расчете налога на прибыль косвенных расходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам

1 апреля 2016 года организация заключила с А.С. Кондратьевым авторский договор на передачу неисключительных прав на использование созданного Кондратьевым музыкального произведения. Договор заключен на два года (с 1 апреля 2016 года по 31 марта 2018 года).

По условиям договора Кондратьеву выплачивается вознаграждение в виде фиксированного разового платежа в размере 144 000 руб.

При расчете налога на прибыль организация применяет метод начисления. В учетной политике организации на 2016 год для целей налогообложения установлено, что расходы по долгосрочным договорам списываются на текущие расходы равномерно в течение всего срока действия этих договоров.

Отчетный период по налогу на прибыль в организации - квартал. Сумма вознаграждения, которую бухгалтер может учесть в налоговой базе каждого отчетного периода, составляет 18 000 руб. (144 000 руб. : 8 кварталов).

Кроме того, существует определенная группа косвенных расходов, которые относятся на уменьшение налоговой базы не в момент возникновения, а по особому алгоритму, определенному главой 25 Налогового кодекса РФ. К таким расходам, в частности, относят расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ), расходы на страхование (п. 6 ст. 272 НК РФ) и т. д.

Подробнее об учете расходов будущих периодов см. Как по налогу на прибыль учитывать расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам .