В налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с:
- реализацией товаров;
- выполнением работ;
- оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете сомнительной является дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Если дебиторская задолженность признается сомнительной, то организация обязана создать резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, п. 3 ПБУ 21/2008 “Изменения оценочных значений”, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, далее – ПБУ 21/2008).
Сумма резерва является оценочным значением и определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от:
- финансового состояния (платежеспособности) должника;
- оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
ПРИМЕР. СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ
Контрагент просрочил оплату товара, отгруженного ему ООО “Вектор”, стоимостью 500 000 рублей. В свою очередь, ООО “Вектор” должно оплатить контрагенту оказанные услуги стоимостью 100 000 рублей (срок оплаты не наступил). Зачет встречных требований не производился.
ООО “Вектор” стало известно о начале процедуры банкротства в отношении контрагента. По итогам квартала “Вектор” провел инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей и создал резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. На дату проведения инвентаризации срок просрочки платежа контрагентом составил 60 дней.
1. Определим сумму резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.
Поскольку у “Вектора” есть кредиторская задолженность перед контрагентом, просрочка платежа которого составила от 45 до 90 дней, сумма резерва составляет 200 000 рублей ((500 000 руб. – 100 000 руб.) × 50%).
2. Определим сумму резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.
Поскольку в отношении контрагента начата процедура банкротства, вероятность оплаты товара даже в какой-либо части признается незначительной. Предполагается, что оказанные услуги “Вектор” оплатит. Тогда размер резерва равен полной сумме дебиторской задолженности – 500 000 рублей.
Бухгалтер сделает следующие бухгалтерские записи (на дату создания резерва):
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63
- 500 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”
- 60 000 руб. ((500 000 руб. – 200 000 руб.) × 20%) – отражен отложенный налоговый актив, возникший в связи с тем, что сумма резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете превышает сумму резерва в налоговом учете.
Порядок создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете законодательно не закреплен. Поэтому организация разрабатывает способ создания резерва самостоятельно. Например, способом, предложенным в налоговом учете. Разберем подробнее.
Какая задолженность организации является сомнительной?
Сомнительная дебиторская задолженность организации — это задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по бухгалтерскому учету, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
Так как бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть достоверной, то целью создания резерва по сомнительным долгам является отражение в балансе достоверной дебиторской задолженности.
Сомнительная задолженность выявляется посредством инвентаризации расчетов. Инвентаризации подлежит не только задолженность за реализованные товары, работы, услуги, но и задолженность поставщиков по выданным им авансам.
Декабрь — последний месяц года, время подводить итоги, в том числе и в налоговом учете. И если вы в течение года создавали резерв по сомнительным долгам, то в конце декабря необходимо принять решение о том, нужен ли он на следующий год. Если же резерв не создавался, есть повод о нем задуматься.
Плательщики налога на прибыль, применяющие метод начисления, вправе не только уменьшать налоговую базу на фактически осуществленные расходы, но и учитывать некоторые виды резервов. Предлагаем обсудить учет резерва по сомнительным долгам, о формировании которого говорится в ст. 266 НК РФ. Напомним основные положения и разберем некоторые сложные вопросы, связанные с созданием и использованием этого резерва в налоговом учете.
Зачем нужен резерв по сомнительным долгам
Как известно, доходы при методе начисления учитываются на дату реализации товаров, работ или услуг. При этом дата получения оплаты от покупателя для налогового учета значения не имеет (п. 3 ст. 271 НК РФ). На практике возможна ситуация, когда реализация состоялась (то есть доходы учтены), а реальных поступлений в счет оплаты задолженности нет, и, когда они будут. В этом случае имеет смысл создать резерв по сомнительным долгам. Организация сможет включить сумму резерва в состав внереализационных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Тем самым снизится налоговая база, и убытки от безнадежных долгов будут учтены раньше установленного срока.
Напомним, что безнадежными признаются долги, по которым (п. 2 ст. 266 НК РФ):
- истек срок исковой давности;
- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Кроме того, безнадежными считаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», если организации-взыскателю вернули исполнительный документ по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
К сведению
Согласно п. 1 ст. 196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года. День, с которого отсчитывается срок, определяется в соответствии со ст. 200 ГК РФ. Если законом не установлено иное, то срок отсчитывается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Если же этот срок не определен, то срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства.
Таким образом, принимать решение о создании резерва по сомнительным долгам имеет смысл налогоплательщикам, у которых часто возникают просроченные дебиторские задолженности. Подчеркнем два важных момента. Первый - создание данного резерва возможно только при использовании метода начисления. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, учитывают доходы только при получении денежных средств или иного имущества от покупателей (п. 2 ст. 273 НК РФ). А значит, ситуации, когда доходы учтены, но задолженность не погашена, у них быть не может.
Второй - создание резерва в налоговом учете является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Его можно и не создавать даже при наличии крупных сумм сомнительных долгов.
Какие долги признаются сомнительными
Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом является любая задолженность перед налогоплательщиком за реализованные товары, выполненные работы или оказанные услуги, в отношении которой одновремено выполняются два условия:
1) задолженность не погашена в сроки, установленные договором;
2) задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.
Обратите внимание, что к сомнительным долгам относится только задолженность за реализованные товары, работы или услуги. Если у организации есть дебиторская задолженность поставщика, который получил предоплату, но не передал товары, сомнительным долгом она не является. Это подтверждает и Минфин России в письмах от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816 и от 30.06.2011 № 07-02-06/115.
Кроме того, не относится к сомнительным долгам задолженность по приобретенным имущественным правам и по штрафным санкциям за нарушение условий договора (письмо Минфина России от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562), а также по невыплаченным процентам по договорам займа (письмо Минфина России от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70).
К сведению
По мнению Минфина России (письмо от 21.12.2012 № 03-11-06/3/90) при формировании резерва по сомнительным долгам не учитывается дебиторская задолженность, образованная в период применения ЕВНД (речь идет о ситуации, когда организация с ЕНВД перешла на общий режим). Аргументы следующие. При применении ЕНВД организация не являлась плательщиком налога на прибыль, кроме уплаты налога по ставкам, указанным в п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). На этом основании доходы от реализации товаров, работ или услуг, в счет оплаты которых образовалась задолженность, не учитывались в базе по налогу на прибыль. Соответственно, и долги, возникшие при применении ЕНВД, на сумму резерва не влияют.
Когда можно принять решение о создании резерва
Сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам определяется и учитывается на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 и 4 ст. 266 НК РФ). Из этого можно сделать вывод, что создавать резерв налогоплательщик вправе, начиная с любого квартала, в том числе и в середине года. Это действительно так. Начать создание резерва можно с любого квартала, но решение о создании резерва разрешается принять, только начиная с начала нового налогового периода. Объясним почему.
Решение компании о формировании резерва по сомнительным долгам должно быть отражено в учетной политике организации для целей налогообложения. Это также подтверждают столичные налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 № 16-15/[email protected]). Поэтому при принятии такого решения в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. А согласно ст. 313 НК РФ решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при смене применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. Корректировка учетной политики в середине года возможна только при изменении законодательства о налогах и сборах.
Из этого следует вывод, что принять решение о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения можно только с начала нового налогового периода, то есть с 1 января (п. 1 ст. 285 НК РФ). Об этом также говорится в письме Минфина России от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594.
Как рассчитать сумму резерва
Для расчета суммы резерва по сомнительным долгам бухгалтеру следует предпринять несколько шагов. Опишем каждый из них.
Шаг первый. инвентаризация задолженности
Если организация приняла решение о создании резерва, то первое, что ей следует сделать, это на последнее число отчетного или налогового периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ). По результатам инвентаризации необходимо составить акт. Форму акта организация вправе разработать самостоятельно, так как с 1 января 2013 г. унифицированные формы документов не обязательны к применению (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). За основу можно взять унифицированную форму № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», утвержденную постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88 .
Шаг второй. распределение задолженности на группы
1)сомнительная задолженность, просроченная более чем на 90 календарных дней;
2)сомнительная задолженность, просрочка по оплате которой составляет от 45 до 90 календарных дней включительно;
3) сомнительная задолженность, просроченная менее чем на 45 календарных дней.
Для этого бухгалтер может составить налоговый регистр учета сомнительной дебиторской задолженности, форма - произвольная. Образец регистра дан в приложении 1.
Приложение 1
Образец налогового регистра учета сомнительной дебиторской задолженности
Шаг третий. расчет резерва по формуле
Р = СЗ1 х 50% + СЗ2, где Р - сумма резерва;
СЗ1 - сомнительная задолженность, просрочка по оплате которой составляет от 45 до 90 календарных дней включительно;
СЗ2 - сомнительная задолженность, просроченная более чем на 90 календарных дней.
Обратите внимание, что в расчет включается сумма дебиторской задолженности вместе с НДС. Это подтверждает Минфин России (письма от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315 и от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517). Сумма сомнительной задолженности, просрочка по которой составляет менее 45 календарных дней, на величину резерва не влияет (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Шаг четвертый. сравнение с нормативом
После того как рассчитали сумму резерва по формуле, необходимо определить величину норматива, то есть предельную сумму расходов. Предельная сумма резерва вычисляется как 10% от суммы выручки от реализации отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ). Отметим, что выручка от реализации включается в расчеты без НДС.
Если сумма резерва больше предельной, в расходы можно включить только предельную величину. Если сумма резерва не превышает предельную, в расходах учитывается рассчитанная по формуле величина резерва.
Для подтверждения расчета суммы резерва целесообразно составить бухгалтерскую справку.
Пример 1
ООО «Полет» приняло решение с 1 января 2015 г. создавать резерв по сомнительным долгам. Это отражено в учетной политике общества. На 31 марта 2015 г. организация провела инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате были выявлены сомнительные долги:
- ООО «Агава» в сумме 197 000 руб., просрочка составила 50 календарных дней;
- ООО «Лилия» в сумме 120 100 руб., просрочка составила 104 календарных дня.
Какова будет сумма резерва по сомнительным долгам, если выручка от реализации за I квартал 2015 г., определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ, составила 5 250 400 руб. (без НДС)?
Вначале рассчитаем сумму резерва по формуле. Задолженность ООО «Агава» относится к первой группе (просрочка оплаты от 45 до 90 дней включительно), задолженность ООО «Лилия» - ко второй группе (просрочка больше 90 дней).
Сумма резерва составит:
Р = 197 000 руб. х 50% + 120 100 руб. = 218 600 руб.
Вычислим предельную сумму резерва в размере 10% от величины выручки от реализации, получим 525 040 руб. (5 250 400 руб. х х 10%). Предельная величина больше рассчитанной суммы резерва (525 040 руб. > 218 600 руб.). Поэтому сумма резерва по сомнительным долгам будет равна 218 600 руб.
Бухгалтерская справка, которую составит ООО «Полет», показана в приложении 2.
Как учесть сумму резерва и списание безнадежных долгов
Начисленную сумму резерва необходимо включить в состав внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 7 п. 1 ст. 265 и п. 3 ст. 266 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ , сумму отчислений в резерв следует показать в составе прочих внереализационных расходов в строке 200 Приложения № 2 к Листу 02.
Если же после начисления резерва организация признает какой-либо долг безнадежным, сумму этого долга необходимо не включать в расходы, а списывать за счет резерва.
Для учета начисления и использования резерва по сомнительным
Приложение 2
Пример бухгалтерской справки-расчета суммы резерва по сомнительным долгам
Если же сумма безнадежных долгов превысила величину начисленного резерва, то положительную разницу следует включить в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва, следует отражать в строках 300 (в общей сумме убытков) и 302 (отдельно) Приложения № 2 к Листу 02.
Приложение 3
Образец налогового регистра учета резерва по сомнительным долгам
Если резерв использован не полностью
Как уже было сказано, за счет начисленного резерва необходимо списывать долги, признанные безнадежными. Если же резерв использован не полностью в отчетном периоде, остаток согласно п. 5 ст. 266 НК РФ разрешается перенести на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумму вновь начисляемого по результатам инвентаризации резерва необходимо скорректировать на величину остатка резерва предыдущего периода. Разница между суммой вновь начисляемого резерва и величиной остатка включается во внереализационные расходы.
Если же сумма рассчитанного резерва оказалась меньше величины остатка, то расходы не учитываются. А положительная разница включается во внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 266 и п. 7 ст. 250 НК РФ).
В случае, когда организация решила не создавать резерв по сомнительным долгам в следующем году, 31 декабря текущего года сумму неиспользованного остатка также необходимо учесть в составе внереализационных доходов. Это подтверждает и Минфин России (письмо от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688).
Пример 2
ООО «Синяя птица» в соответствии с учетной политикой создает резерв по сомнительным долгам в 2014 г. Сумма начисленного 30 сентября 2014 г. резерва составила 253 200 руб. За IV квартал 2014 г. были списаны за счет резерва безнадежные долги в сумме 180 200 руб. На 31 декабря 2014 г. общество провело инвентаризацию задолженности. В результате инвентаризации была выявлена сомнительная задолженность в сумме 200 400 руб., просрочка оплаты составляет 95 календарных дней. Сумма выручки от реализации за 2014 г., определяемая согласно ст. 249 НК РФ, без учета НДС равна 12 400 300 руб. Выясним, какие внереализационные доходы и расходы, связанные с созданием резерва по сомнительным долгам, должна учесть организация в двух случаях:
1) принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам в 2015 г.;
2) резерв по сомнительным долгам будет также создаваться в 2015 г.
Начнем с первого случая. Неиспользованный остаток резерва на 31 декабря 2014 г. составляет 73 000 руб. (253 200 руб. - 180 200 руб.). Если ООО «Синяя птица» решит не создавать резерв по сомнительным долгам в 2015 г., то эту сумму 31 декабря 2014 г. следует включить во внереализационные доходы.
Теперь второй случай - резерв будет создаваться и в 2015 г. Тогда остаток неиспользованного в 2014 г. резерва в сумме 73 000 руб. переносится на будущий год. Но вначале следует рассчитать сумму резерва по результатам инвентаризации задолженности на 31 декабря. Так как просрочка сомнительной задолженности больше 90 дней, всю сумму 200 400 руб. можно включить в резерв. Норматив для отчислений в резерв, рассчитанный исходя из выручки от реализации, равен 1 240 030 руб. (12 400 300 руб. х 10%). Сумма резерва, определенного на основании сомнительной задолженности, гораздо меньше норматива. Поэтому сумма создаваемого резерва будет равна 200 400 руб.
Так как имеется неиспользованный за прошлый период остаток резерва, то согласно п. 5 ст. 266 НК РФ на него необходимо скорректировать сумму вновь создаваемого резерва. Определим величину резерва, которую можно включить в состав внереализационных расходов. Для этого сумму рассчитанного резерва следует уменьшить на неиспользованный остаток резерва прошлого периода. Получим 127 400 руб. (200 400 руб. – – 73 000 руб.). Таким образом, ООО «Синяя птица» имеет право 31 декабря 2014 г. отразить во внереализационных расходах 127 400 руб.
Обратите внимание, что на основании п. 4 ст. 266 НК РФ с нормативом сравнивается сумма создаваемого резерва, определенного на основании имеющейся сомнительной задолженности, а не величина резерва после корректировки. Это подтверждает также Минфин России (письмо от 06.10.2004 № 03-03-01-04/1/67). Суды также придерживаются позиции, что вначале сумму создаваемого резерва необходимо сравнить с предельной суммой резерва, рассчитываемой как 10% от величины выручки от реализации отчетного (налогового) периода. И только потом сумму резерва, определенную как меньшая из двух сравниваемых величин, следует корректировать на остаток неиспользованного резерва прошлого периода. Вывод налогоплательщика о том, что с предельной суммой нужно сравнивать резерв после корректировки на остаток прошлого периода, ФАС Московского округа в постановлении от 06.09.2013 № А40-106629/11-91-444 признал неправомерным. С этим согласны и другие суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 31.10.2012 № А40-106629/11-91-444 и Уральского округа от 11.07.2007 № Ф09-7932/06-СЗ).
Сложные вопросы, связанные с начислением и использованием резерва
Можно ли перенести остаток неиспользованного в отчетном (налоговом) периоде резерва, если за счет него долги не списывались?
В пункте 5 ст. 266 НК РФ идет речь о перенесении на следующий период остатка не полностью использованного резерва по сомнительным долгам. О том, как вести учет, если в отчетном (налоговом) периоде безнадежные долги не списывались вовсе, в ст. 266 НК РФ не говорится. Однако на эту тему есть письмо Минфина России от 14.02.2011 № 03-03-06/1/97. По мнению главного финансового ведомства, в данной ситуации применяются те же правила, что при использовании части начисленного резерва. Неиспользованный остаток переносится на следующий период. При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на этот остаток (в рассматриваемой ситуации остатком будет вся сумма начисленного в предыдущем периоде резерва).
Включается ли в расчет суммы резерва дебиторская задолженность, если перед контрагентом имеется также кредиторская задолженность?
При определении суммы резерва по сомнительным долгам согласно п. 4 ст. 266 НК РФ налогоплательщик обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности. На практике может возникнуть ситуация, когда у вашей организации и контрагента имеются взаимные задолженности друг перед другом. Вопрос: нужно ли уменьшать сумму дебиторской задолженности, относящейся к сомнительным долгам, на величину кредиторской задолженности перед тем же лицом?
По мнению налоговиков, дебиторскую задолженность на сумму кредиторской задолженности перед тем же контрагентом уменьшать не нужно. ФНС России письмом от 24.12.2013 № СА-4-7/23263 направила для сведения и использования в работе налоговым органам Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего арбитражного суда РФ, Верховным судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного суда РФ за 2013 г. И в пункте 1 данного Обзора говорится о постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12, в котором дан следующий вывод. Сомнительным долгом в целях применения главы 25 НК РФ признается любая просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность. Каких-либо ограничений, связанных с наличием у налогоплательщика кредиторской задолженности, в ст. 266 НК РФ не установлено. Поэтому резерв на сумму кредиторской задолженности корректировать не нужно. Кроме того, нет необходимости корректировки резерва и в случае, когда взаимные задолженности впоследствии погашаются взаимозачетом.
Похожие разъяснения содержатся и в письме УФНС России по г. Москве от 05.03.2014 № 16-15/020341. Столичные налоговики в данном разъяснении ссылаются на то же постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12. Таким образом, имеющаяся у организации кредиторская задолженность на сумму резерва по сомнительным долгам не влияет.
Нужно ли восстанавливать резерв, если со следующего года организация переходит на УСН?
При применении УСН резервы в налоговом учете не создаются. Если налогоплательщик переходит на упрощенную систему с объектом «доходы минус расходы», он будет учитывать только фактические расходы, перечисленные в перечне из п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Резервы, в том числе и по сомнительным долгам, в этом перечне не упоминаются. Если же налогоплательщик выбирает УСН с объектом «доходы», то расходы он не будет учитывать вовсе.
По этой причине перед переходом на упрощенную систему организация обязана включить во внереализационные доходы сумму остатка неиспользованного резерва (п. 5 ст. 266 и п. 7 ст. 250 НК РФ). Доходы учитываются 31 декабря года, предшествующего переходу на УСН. Это подтверждает Минфин России в письме от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688.
Можно ли списывать за счет резерва безнадежный долг, не связанный с реализацией?
Как уже было сказано, при формировании резерва по сомнительным долгам учитывается дебиторская задолженность за реализованные товары, работы и услуги (п. 1 ст. 266 НК РФ). А как быть, если списывается безнадежная задолженность, например, по предоставленному займу? Нужно ли на указанную сумму уменьшать резерв или можно включить ее во внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ)?
В статье 266 НК РФ нет ответа на данный вопрос. Не найдено и разъяснений финансового ведомства по этому поводу. Однако Президиум ВАС РФ (постановление от 17.06.2014 № 4580/14) придерживается следующей позиции. В случае, если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, работ или услуг и не мог участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяют учесть его сумму в составе внереализационных расходов. Суд подчеркнул, что положения п. 5 ст. 266 НК РФ, предусматривающие списание безнадежных долгов за счет резерва, применимы лишь для ситуации, когда задолженность возникла в связи с реализацией товаров, работ или услуг.
Это мнение разделяют и другие суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 08.04.2014 № Ф05-2506/14 и от 02.10.2013 № А40-38018/12). Таким образом, организации вправе учесть сумму списанных безнадежных долгов, не связанных с реализованными товарами, работами или услугами, в составе внереализационных расходов.
По сомнительной дебиторской задолженности фирма обязана создавать резерв по сомнительным долгам. Об этом говорится в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Причем если до 1 января 2011 года создание подобного резерва можно было расценивать как право компании, то теперь это ее обязанность. Предусмотрено создание подобного резерва учетной политикой фирмы или нет, не важно.
До 2012 года его формировали только в отношении задолженности покупателей за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Поэтому по долгам, связанным с перечислением поставщикам авансов, его не создавали. Теперь данное требование отменено.
Резерв предназначен для списания сомнительных дебиторских задолженностей, если они станут нереальными для взыскания. Его сумму отражают на счете 63 "Резерв по сомнительным долгам" и включают в состав прочих расходов фирмы. Если такой резерв был создан, то сумму дебиторской задолженности, учтенную на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", отражают в балансе по строке 1230 за вычетом суммы резерва.
Сомнительным долгом считают дебиторскую задолженность покупателей, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена какими-либо гарантиями (например, залогом, задатком, поручительством). Причем если у компании есть уверенность, что задолженность будет погашена в течение 12 месяцев после отчетной даты, то такой долг как сомнительный можно не рассматривать (*).
(*) письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18.
Создание резерва
В бухгалтерском законодательстве есть лишь общие правила создания резерва. Конкретного порядка расчета его суммы оно не содержит. Так, по правилам бухучета размер резерва определяют на основании данных инвентаризации по каждому сомнительному долгу. При этом нужно учитывать платежеспособность дебитора и вероятность погашения им задолженности. Таким образом, конкретную методику расчета резерва компания должна самостоятельно определить в бухгалтерской учетной политике. Учитывая изложенное, чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, компания может создавать резерв в том порядке, который установлен статьей 266 Налогового кодекса (это будет соответствовать требованию рациональности учета). А именно:
На всю сумму задолженности, если просрочка в ее погашении превышает 90 календарных дней;
На 50 процентов от суммы задолженности, если просрочка в ее погашении составляет от 45 до 90 календарных дней включительно. Аналогичного мнения придерживаются и независимые специалисты.
Мнение специалиста
В бухгалтерском учете нет ограничений по сроку и размеру дебиторской задолженности, на которую создается резерв сомнительных долгов: резерв создается на полную или невозможную ко взысканию сумму отдельно по каждому сомнительному долгу. В бухгалтерском балансе (форма N 1) сумму резерва сомнительных долгов отдельно не показывают. На нее уменьшается дебиторская задолженность, в отношении которой был создан резерв (п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). В целях сближения налогового и бухгалтерского учета мы считаем допустимым определять сумму резерва в бухгалтерском учете с использованием правил его формирования в налоговом учете.
О. Волкова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
В. Горностаев, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор
Просрочку в погашении задолженности отсчитывают не с момента отгрузки товаров покупателю (то есть ее возникновения), а с даты возникновения обязанности покупателя оплатить товар, установленной в договоре. Такие же правила применяют и в отношении авансов, перечисленных поставщикам.
Пример
10 апреля компания отгрузила покупателю товар. Согласно договору он должен оплатить ценности через 15 дн. с момента их получения. Просрочку в оплате товаров начинают отсчитывать не с 10 апреля (дата возникновения дебиторской задолженности), а с 25 апреля (дата наступления обязательств по оплате товаров).
Внимание! По правилам налогового учета сумма резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10 процентов выручки от реализации, полученной в отчетном или налоговом периоде. Об этом говорится в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса. При расчете максимальной суммы резерва выручку определяют по данным налогового учета без НДС.
Пример
В бухгалтерском учете компании числятся четыре просроченные задолженности покупателей:
1-я - на сумму 2 450 000 руб. (в том числе НДС). Просрочка в ее оплате составляет 112 дн.;
2-я - на сумму 3 800 000 руб. (в том числе НДС). Просрочка в ее оплате составляет 80 дн.;
3-я - на сумму 1 230 000 руб. (в том числе НДС). Просрочка в ее оплате составляет 55 дн.;
4-я - на сумму 450 000 руб. (в том числе НДС). Просрочка в ее оплате составляет 12 дн.
Согласно бухгалтерской учетной политике компания формирует резерв по сомнительной задолженности в порядке, установленном налоговым законодательством. В этой ситуации сумма резерва составит:
По 1-й задолженности - 2 450 000 руб.;
По 2-й задолженности - 1 900 000 руб. (3 800 000 руб. х 50%);
По 3-й задолженности - 615 000 руб. (1 230 000 руб. х 50%).
По 4-му долгу резерв не создают. Таким образом, общая сумма резерва будет равна:
2 450 000 + 1 900 000 + 615 000 = 4 965 000 руб.
При создании резерва в учете будет сделана запись:
Дебет 91-2 Кредит 63
4 965 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.
Указанные задолженности будут отражены в бухгалтерском балансе фирмы по строке 1230 в сумме:
2 450 000 + 3 800 000 + 1 230 000 + 450 000 - 4 965 000 = 2 965 000 руб.
Списание резерва
Долг, который не был и не будет погашен (например, в связи с истечением срока исковой давности или ликвидации должника), списывают за счет ранее созданного по этой задолженности резерва. Сумма резерва должна быть включена в состав прочих доходов, если должник расплатился с компанией. Разумеется, речь идет о тех долгах, по которым резерв создавался.
Если до конца года, следующего за годом создания резерва, он в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы также списывают. Их отражают в качестве прочих доходов компании. При этом, списав резерв, фирма должна создать его в конце года вновь (*).
() письмо Минфина России от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55.
Пример
Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что на конец отчетного года компания, по которой возникла первая задолженность, была ликвидирована. Ее долг в сумме 2 450 000 руб. был списан за счет ранее созданного резерва. Вторая фирма полностью расплатилась за поставленный товар.
Операции по погашению задолженностей и списанию резерва отражают записями:
Дебет 63 Кредит 62
2 450 000 руб. - списана задолженность ликвидированной организации;
Дебет 51 Кредит 62
3 800 000 руб. - погашена задолженность второй организацией;
Дебет 63 Кредит 91-1
1 900 000 руб. - списан резерв по погашенной задолженности второй организации.
В результате у компании-продавца осталась сумма неиспользованного резерва, которая включается в состав прочих доходов, в размере:
4 965 000 - 2 450 000 - 1 900 000 = 615 000 руб.
Эту операцию отражают записью:
Дебет 63 кредит 91-1
615 000 руб. - списана сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам.
В этом же году по результатам проведенной инвентаризации было принято решение создать резерв по 3-й и 4-й задолженностям в сумме 1 680 000 руб. (1 230 000 + 450 000).
Эта операция отражена записью:
Дебет 91-2 Кредит 63
1 680 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.
В такой ситуации задолженность 3-й и 4-й организаций в балансе отражаться не будет.
По материалам книги-справочника "Годовой отчет" под общ. редакцией В.Верещаки
Российское законодательство по бухучету обязывает предпринимателя создавать резервы по сомнительным долгам: если руководитель предприятия мыслит стратегически и задумывается о будущем своего дела, то он должен подстраховаться и создать фонд, из которого будет погашаться дебиторская задолженность, не выплаченная должником. Этот резерв подлежит вычету из суммы дебиторской задолженности фирмы при составлении отчетности для акционеров и проверяющих органов, таким образом достигается наиболее точное отражение финансового состояния компании.
Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете – это сумма средств, аккумулирующаяся в специальном фонде, необходимая для погашения сомнительной задолженности. Средства для этого фонда выделяются из выручки предприятия.
Для того, чтобы понять суть категории нужно понять, что такое сомнительная задолженность.
Сомнительная задолженность – это обязательства контрагентов перед фирмой, не погашенные в срок и не обеспеченные гарантиями.
Как определить, что задолженность является сомнительной?
Во-первых, следует узнать, имелись ли финансовые отношения с данным предприятием до образования дебиторской задолженности. Опираясь на прошлый опыт (положительный или отрицательный), руководитель может узнать о том, будет ли погашено обязательство перед его фирмой.
Во-вторых, если компания раньше не имела дел с контрагентом, необходимо проанализировать финансовое состояние контрагента. И на основе полученной информации присвоить конкретной организации коэффициент риска.
Для целей же бухгалтерской отчетности резервы играют корректирующую роль: из дебиторской задолженности вычитается величина резервов, что позволяет акционерам получить более достоверное представление о финансовом состоянии предприятия.
Образец справки-расчета резервов по сомнительным долгам. Обязательно ли создавать резерв?
Законодательство по бухучету требует, чтобы фирма имела резервы по сомнительной дебиторской задолженности.
Поэтому ответ на этот вопрос утвердительный: да, создание резервов обязательно. Причем это утверждение применимо к абсолютно любым компаниям.
Иначе дело обстоит с налоговым учетом. Согласно налоговому законодательству создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является не обязанностью, а правом налогоплательщика.
Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете: проводки
Факты хозяйственной деятельности, связанные с резервом отражаются на регистре 63. Если величины резерва недостаточно для погашения обязательства, то недостающую сумму можно перевести со счета 91.
При погашенном обязательстве операция отражается на 91-ом счете (денежные средства восстанавливаются):
- Д 91 К 63 – формирование резерва по сомнительным долгам
- Д 63 К 91 – восстановление суммы резерва при оплаченных обязательствах.
Если сомнительная дебиторская задолженность списана, это не означает, что долг аннулирован.
По этой причине он отражается на регистре 007 в течение 5-ти следующих лет (в этот период он может быть взыскан).
Проводки при использовании резерва в целях списания дебиторской задолженности:
- Д 63 К 62 (76) – списание обязательства
- Д 007 – учтено списанное обязательство.
Как правильно сшивать документы в делопроизводстве? Пошаговая инструкция с фотографиями находится
Пример справки-расчета резервов по сомнительным долгам. Резерв по сомнительной дебиторской задолженности в налоговом учете
Взаимоотношения, связанные с резервом по сомнительной дебиторской задолженности регулируются статьей 266 НК РФ. Ранее упоминалось, что в бухучете создание резервов – обязанность, а в налоговом учете – право.
Существуют и другие отличия, связанные с регламентом операций по использованию резервов для целей бухучета и налогового учета. В первую очередь, в отличие от бухучета в налоговом учете более строгие требования к дебиторской задолженности для признания ее сомнительной:
- Обязательство должно быть связано с реализацией фирмой товаров, работ и услуг
- Сомнительной признается только обязательство, по которому истек срок оплаты (В бухучете таковой задолженностью может быть признан и долг, срок оплаты которого не кончился, но обладающей большой вероятностью неплатежа)
- Обязательство не обеспечено залогом
Как и в бухучете резерв создается на основе инвентаризации дебиторской задолженности. По результатом которой составляется акт и справка. Они, в свою очередь, служат базой для формирования резерва.
Согласно законодательству обязательства с просрочкой до 45 дней не учитываются при составлении резерва, при просрочке в границах от 45-ти до 90-та дней половина суммы долга помещается в резервный фонд, при просрочке более 90 дней вся сумма обязательства переводится в резервы (статья 249 НК РФ). Но резервный фонд не может превышать величину, равную 10 % от выручки фирмы за отчетный период.
Как зарегистрировать товарный знак самостоятельно и какие документы для этого нужны, вы можете прочесть
Образец регистра учета резерва по ООО. Суммы резервов учитываются как внереализационные расходы. Это утверждение не касается долгов, которые связаны с уплатой процентов. Резерв, который не был использован, может быть перенесен с текущего отчетного периода на следующий.
Если дебиторская задолженность превышает резерв, то разность между ними отражается на регистре «Внереализационные расходы».
Формировать резервный фонд выгодно предприятиям, обладающим большой прибылью, облагаемой налогом и высокими показателями дебиторской задолженности, поскольку это легальный способ сократить налоговую базу: часть выручки переводится в резервные фонды.