Сравнительная характеристика МСА 230 "Аудиторская документация" и ФПСАД N 2 "Документирование аудита" (Попов А.Н., Петрова А.Н.)

Дата размещения статьи: 15.08.2016

Представлена сравнительная характеристика требований к документированию аудиторских процедур согласно ФПСАД "Документирование аудита" и МСА "Аудиторская документация" по основным, наиболее важным с практической точки зрения критериям.

Введение

Аудиторская документация необходима для отражения сведений, которые важны с точки зрения представления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, описывающих проведенные аудитором процедуры. Кроме того, это доказательство того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с определенными правилами (стандартами), что аудитор надлежащим образом выполнил необходимые процедуры и исполнил договор (с точки зрения как внутреннего убеждения, имманентно присущего системе внутреннего контроля качества, так и правовых норм).
В современных условиях, когда российские аудиторы активно готовятся к переходу на международные стандарты аудита, вопросы сравнительных оценок действующей на сегодня и перспективной для нас системы сбора, фиксации, систематизации аудиторских доказательств приобретают повышенное практическое значение.
Целью настоящей работы является попытка выделения основных международных и российских требований к документированию результатов аудиторской проверки и их сопоставление. Проведение такого анализа дает практические ориентиры для отечественных аудиторов в плане организации соответствующей методической работы по построению системы аудиторской документации компании в переходный период.

Общее понимание и цели формирования записей, рабочих документов и материалов

В целях облегчения понимания требований МСА и получения возможности для российских аудиторских организаций в некоторых ситуациях использовать накопленный опыт, действовать "от достигнутого" проведем сравнительный анализ МСА 230 "Аудиторская документация" и ФПСАД N 2 "Документирование аудита".
Так, в соответствии с МСА 230 аудиторская документация (Audit documentation) - это записи, отражающие выполненные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства, сделанные аудитором выводы.
В действующем на сегодня ФПСАД N 2 документация - это рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.
Рабочие документы используются:
- при планировании и проведении аудита;
- при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;
- для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.
Не стоит забывать, что эти документы имеют первостепенное значение как в рамках системы внутреннего контроля качества, так и при внешних проверках.

Группировка и систематизация аудиторской документации

Как предписывают Стандарты, рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. Более того, как показывает практика, компания должна выработать определенные подходы для группировки документации, особенно при вовлечении в данный процесс средств автоматизации.
В целях повышения эффективности подготовки, дальнейшего использования (например, при последующем аудите), а также, что не менее важно, для проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторских компаниях типовые формы документации, например стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов. Иными словами, на практике мы должны четко объяснить аудиторам, что и в каком объеме должно быть в данном файле (приказы, рабочие документы, копии документации клиента, переписка, ответы на запросы, иные формы полученных доказательств и подтверждений и др. (в том числе полученные внешние подтверждения)). Однако ФПСАД N 2 не дает определения рабочих документов и аудиторского файла.
С другой стороны, понятие аудиторского файла раскрывается в МСА 230. Под ним понимается одна или несколько папок и иных носителей информации, содержащих записи, входящие в аудиторскую документацию.
В соответствии с МСА 230 аудитор должен своевременно готовить аудиторскую документацию. ФПСАД N 2 такого требования не предъявляет (хотя система внутреннего контроля качества в аудите дает недвусмысленные указания на данные сроки по этапам исполнения договора на аудит). Именно поэтому уже сегодня, понимая неизбежность применения МСА, а также в целях стандартизации текущей работы всем аудиторам следует задуматься над систематизацией подходов к формированию аудиторского файла, введению соответствующих регламентов (как это сделано во многих крупных аудиторских компаниях).

Подходы к формированию и составу аудиторской документации

Общие требования по форме, содержанию и объему аудиторской документации в российском и международном Стандартах совпадают. В целом согласно МСА 230 следует документировать:
- определяющие характеристики проверенных статей и вопросов;
- существенные вопросы, рассмотренные в ходе аудита, и выводы аудитора по ним;
- сделанные в ходе проверки отступления от предписанных теми или иными МСА основных принципов или процедур;
- сведения о лицах, составивших и проверивших аудиторскую документацию.
ФПСАД N 2 и МСА 230 не содержат конкретного перечня обязательных рабочих документов аудита и конкретных требований по их оформлению. Вместе с тем в них сформулированы факторы, влияющие на форму и содержание рабочих документов, а также дан перечень примерной информации, которая должна быть приведена в рабочих документах.
Перечень информации, содержащейся в аудиторской документации, установленной российским Стандартом, более объемен. В МСА перечень такой информации четко структурирован по видам (категориям) документации и содержанию.
Если отсутствуют какие-либо законодательные или регулирующие требования в отношении временного периода, в течение которого должен быть окончательно сформирован аудиторский файл, аудиторская фирма может самостоятельно установить его продолжительность, учитывая, что в сложившейся международной практике такой период обычно составляет не более 60 дней после даты подписания аудиторского заключения.
Требования в отношении сроков хранения аудиторской документации и конфиденциальности в аудиторских Стандартах совпадают.

Существенные вопросы аудиторской проверки и их отражение в аудиторской документации

Отметим, что МСА 230 рассматривает обязанности аудитора в части документирования так называемых существенных вопросов.
В МСА под "существенными вопросами" понимаются:
- обстоятельства, которые могут привести:
к важным (или значимым) рискам - рискам существенного искажения финансовой отчетности, требующим специального аудиторского рассмотрения;
к существенным сложностям для аудитора при проведении необходимых аудиторских процедур;
к модификации аудиторского заключения;
- результаты аудиторских процедур, указывающие, что финансовая информация может быть существенно искажена;
- необходимость пересмотра ранее принятых аудиторских оценок риска существенного искажения;
- прочие обстоятельства, которые аудитор счел таковыми.
В соответствии с МСА 230 аудитор может счесть необходимым подготовить и хранить краткий отчет (заключительный меморандум), содержащий описание значимых вопросов, результатов их решения, ссылки на иные аудиторские документы. Такой отчет способствует повышению эффективности анализа и проверки аудиторской документации, в особенности крупных и сложных заданий. Более того, сама по себе подготовка такого отчета помогает аудитору в решении значимых вопросов.
В ФПСАД N 2 положения о документации по значимым вопросам и связанным с ними профессиональным суждениям отсутствуют (в очередной раз сталкиваемся с большей системностью международных стандартов, нежели отечественных).
В МСА 230 формулируется положение, что при документировании характера, времени проведения и объема выполненных аудиторских процедур аудитор должен отражать определяющие характеристики проверяемых статей или тестируемых вопросов.
В качестве примеров определяющих характеристик в Стандарте приведены следующие признаки, которые следует включать в рабочие документы аудитора:
- идентификационные признаки рассматриваемых аудитором документов;
- описание аудитором процедуры, используемой при проверке. Так, аудитор, проводя выборочную проверку и описывая тестируемую совокупность, может внести в свои рабочие документы характеристики объема процедуры и идентифицировать совокупность (например, указать, что в нее включены все журнальные записи из соответствующего регистра на сумму свыше участвующего в данном процессе персонала, его обязанностей, а также когда и где наблюдение проводилось).
Очевидно, что эти требования направлены в первую очередь на обеспечение возможности проверки выводов, сделанных аудитором. Такую проверку могут проводить и руководитель аудиторской проверки в ходе аудита, и внешние контролеры качества. Более того, наличие данных записей является важным при судебных разбирательствах по вопросам качества оказанных услуг, их соответствия стандартам и договору (отметим, что, к сожалению, сегодня и в нашем правовом поле уже появляются подобные прецеденты).
МСА поясняет порядок модификации в аудиторской документации проверяемых вопросов (статей отчетности, групп операций и т.п.). Требования МСА имеют существенное значение при документировании выборки и тех документов или записей, которые в нее попали. Согласно МСА необходима идентификация проверяемой совокупности и записей или документов, которые были проверены аудитором.
МСА 230 и ФПСАД N 2 требуют обеспечить определимость (идентифицируемость) лиц, выполняющих аудиторские процедуры, и лиц, контролирующих выполнение задания, в рабочих документах аудитора (что на практике обычно определяется распорядительными документами организации). Особо подчеркивается, что каждый аудиторский документ не должен содержать отметку о проверке, однако аудиторская документация должна содержать сведения о том, кто и когда проверял отдельные элементы аудиторской работы.
Данные требования Стандартов обеспечивают возможность документирования соблюдения в ходе аудита требований МСА 220 (ФПСАД N 7) в части обеспечения текущего контроля выполнения задания со стороны руководителя проверки, а также требований о проведении проверок по контролю качества аудита контролерами качества до выдачи аудиторского заключения.

Особенности формирования аудиторской документации при проверке малых экономических субъектов

В системе МСА имеются и некоторые (весьма специфичные) для российской практики нововведения: так МСА дают определение малых предприятий. Отметим, что оно (как и все МСФО и МСА) более ориентировано на профессиональное мнение специалиста, нежели на формальные (как в России) критерии.
Малым предприятием (согласно МСА) является организация, которая имеет следующие качественные характеристики:
- концентрация прав собственности и управления в руках небольшого круга лиц;
- обладает одним или несколькими признаками:
простые и несложные операции;
простой учет;
небольшое количество видов деятельности;
небольшое количество средств контроля;
небольшое количество уровней руководства.
Перечисленные характеристики не являются исчерпывающими, они характерны не только для малых предприятий, а малые предприятия не обязательно удовлетворяют всем этим признакам. В ФПСАД N 2 эти положения отсутствуют.
В рамках такого применения характеристик малого бизнеса МСА устанавливают понимание того, что документирование аудита малых предприятий должно быть менее объемным. При этом допускается (и даже признается эффективным) составление единого рабочего документа по результатам аудита малых предприятий. Иными словами, аудиторские организации на практике смогут формировать различные по объемам файлы для различных по масштабам и специфике бизнеса компаний, что существенно облегчит работу аудиторов и, по нашим оценкам, снизит нагрузку на такие субъекты при проверке (о чем неоднократно говорят сторонники повышения критериев обязательного аудита в РФ).

Заключение

Проведенный нами анализ МСА 230 и ФПСАД N 2 показал, что Международный стандарт подходит к содержанию аудиторской документации более детально, раскрывая вопросы, наличие которых в рабочих документах будет полезно не только при осуществлении контроля, но и при анализе результатов проведенной аудиторской проверки.
Все это, несомненно, способствует повышению качества аудита и более эффективному применению внутрифирменных стандартов аудиторской фирмы.
Аудиторским организациям уже сегодня целесообразно, ориентируясь на требования указанного МСА, продумать новые подходы к формированию внутренних стандартов аудиторской деятельности: предусмотреть более детальный порядок документирования аудиторских процедур, включения в записи "существенных вопросов" и т.д., что будет способствовать повышению качества аудиторской проверки. Полезной также будет систематизация материала по проверкам экономических субъектов различного масштаба в рамках использования в будущем возможностей по созданию различных рабочих файлов с целью устранения излишних трудозатрат при сохранении достаточного уровня аудиторских подтверждений.
Более того, организация такой работы, по нашим оценкам, абсолютно не противоречит требованиям российских стандартов аудиторской деятельности (в части требований ФПСАД N 2) и позволит компаниям и аудиторам заблаговременно подготовиться к вступлению в силу МСА на территории России.

Литература

1. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (ред. от 22.12.2011) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс".
2. Международные стандарты аудита и контроля качества: Сборник. В 3 т. International Federation of Accountants, 2012. 1616 с.

ФПСАД №2 «Документирование аудита» – включает в себя всю информацию, которая содержится в МСА, но изложена более подробно, с учетом российской прак­тики документирования. Так, в российском ПСАД де­тально представлены реквизиты, которые должны содер­жать документы. Подробно излагается порядок хранения документов, содержится перечень типовых рабочих доку­ментов.

Цель МСА 230 - установление стандартов и предо­ставление руководства в отношении ведения документа­ции в процессе аудита.

Документация рабочая аудита - совокупность матери­альных носителей информации; составляется самим аудитором, сотрудниками проверяемого экономического субъекта и треть­ими лицами по запросу аудитора до начала, в ходе и по завер­шении аудиторской проверки.

Основой для определения объема документации явля­ется профессиональное суждение аудитора. Форма и содержание документов может зависеть от разных факторов: характер аудиторского задания; форма аудиторского отчета; харак­тер бизнеса клиента; СВК клиента и организация его бух­галтерского учета; методы и приемы проверки и др.

Документация фиксирует доказательства, помогающие сделать вывод, достигнута ли общая цель аудита.

Эти документы хранятся у аудитора, т.к. он несет ответственность за проведенную проверку.

Рабочая документация составляется в полной и подробной форме. В ней должны быть отражены следующие вопросы:

О планировании работы;

О характере, временных рамках и объемах аудиторских процедур (в первую очередь проверяются счета 50, 51, 68, т.к. их проверяет налоговая служба, и 60, 62 (при наличии мошенничества через подлог документов)), их результатах;

Выводы, сделанные на основе полученных доказательств;

Существенные вопросы, возникшие в ходе аудита, результаты их рассмотрения.

На форму и содержание рабочих документов влияют:

Характер аудиторского задания;

Форма аудиторского задания;

Характер и сложность бизнеса;

Характер и состояние бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

Конкретные методы и приемы, применяемые при аудировании.

В минимальный перечень сведений, отражаемых в рабочих документах, входят:

Сведения о юридической и организационной структуре, копии юр. документов;

Выдержки/копии из основных юр. документов

Данные об отрасли, эконом. и правовой среде;

Подтверждение планирования (документы);

Исследование аудитором системы БУ и внутреннего контроля (подтверждение);

Оценка аудит. риска и уровень существенности (подтверждение);

Аудиторские доказательства и выводы;

Сведения о работниках, выполняющих аудит. процедуры;

Сроки выполнения аудиторской проверки;

Сообщения экспертов, третьих лиц, копии протоколов встреч, писем, связанных с аудитом;

Письменные заявления от ауд. лица;

Копии финотчетности и аудит. заключения.

Рабочая документация является собственностью аудитора. Он должен обеспечить конфиденциальность документации и условия для ее хранения в течение необходимого времени.

31. Мса 800. Аудиторский отчет по аудиторским заданиям для специальных целей

Наряду с аудиторской проверкой бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторы сталкиваются с ситуациями, требующими от экономических субъектов иных подходов к формированию бухгалтерского (финансового) информационного обеспечения.

В данном случае речь идет об информации, к которой относят:

Бухгалтерскую (финансовую) отчетность, подготовленную в соответствии с основами бухгалтерского учета, отличающимися от принципов Международных стандартов финансовой отчетности или соответствующих национальных стандартов;

Отчеты по отдельным компонентам бухгалтерской (финансовой) отчетности;

Соответствие действий руководства экономического субъекта положениям договоров (контрактов или соглашений);

Обобщенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

МСА 800 «Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей» регламентирует действие аудитора при выполнении специальных заданий. Характер, сроки и объем работ, как правило, зависят от самого задания.

Перед началом выполнения специального задания аудитору необходимо согласовать с руководством экономического субъекта характер, форму и содержание аудиторского отчета.

Еще на этапе планирования аудиторской работы важно определить цель и пользователя, для которого будет подготовлена итоговая отчетная информация. Исходя из этого в отчете необходимо сделать оговорку как в отношении самой цели, так и круга лиц, для которых он подготовлен.

Основные разделы:

Название .

Адресат .

Введение – положения об ответственности руководства субъекта и аудитора, а также описание всей проверенной фининформации.

Абзац, описывающий объем и характер аудиторской проверки .

Абзац, отражающий мнение аудитора по поводу проверенной бухгалтерской (финансовой) информации.

Дата отчета.

Адрес аудитора.

Подпись аудитора.

Если аудируемая отчетная форма не имеет соответствующего названия или же применяемые основы бухгалтерского учета неадекватны существующей на практике ситуации, то аудитор обязан модифицировать аудиторский отчет.

Аудитор может получить заказ на выполнение специального аудиторского задания по выражению мнения относительно какого-либо одного или нескольких компонентов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Выполнение такого аудита осуществляется как самостоятельное специальное задание в рамках аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности. По окончании подобного аудирования аудиторское заключение по всей бухгалтерской (финансовой) отчетности не выдается.

Аудиторское заключение по обобщенной отчетности должно включать следующие основные разделы.

Название . В нем целесообразно выделить термин «независимый», позволяющий отличить аудиторский отчет от иных отчетных документов.

Адресат указывает на заинтересованного пользователя, которому представляется данный отчет по специальному аудиторскому заданию.

Абзац раскрывает сведения о проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности , являющейся основой для формирования обобщенной отчетности.

Абзац, отражающий мнение аудитора о соответствии обобщенной информации данным, содержащимся в полной бухгалтерской (финансовой) отчетности . Если при этом основное аудиторское заключение модифицировано, но обобщенная отчетность удовлетворяет аудитора, то он обязан сделать эту оговорку в аудиторском отчете.

Сведения, отражающие пояснения к обобщенной бухгалтерской (финансовой) отчетности , в которых раскрыта необходимость использования такой отчетности в совокупности с полной.

Дата отчета.

Адрес аудитора.

Подпись аудитора.

Организация документирования аудиторской проверки (МСА 230)

Для установления стандартов и предоставления рекомендаций в отношении ведения документации в процессе аудита финансовой отчетности предназначен международный стандарт аудита 230 "Документирование", в котором содержится требование о необходимости оформления аудитором сведений, являющихся важными с точки зрения формирования доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудит проводился в соответствии с МСА. Термин "документация" трактуется в МСА 230 как материалы (рабочие документы), составляемые аудиторами и для аудитора или получаемые и хранимые аудиторами в связи с проведением аудита. В стандарте определено назначение рабочих документов аудитора: это материалы, помогающие при планировании и проведении аудита, осуществлении надзора за аудиторской работой, а также содержащие аудиторские доказательства.

В разделе "Форма и содержание рабочих документов" подчеркивается, что аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. Указано, что рабочие документы должны содержать информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В то же время нецелесообразно документировать каждый вопрос, рассматриваемый аудитором, а при решении вопроса об объеме рабочих документов, необходимых для подготовки и хранения, нужно продумать, что может потребоваться другому аудитору, ранее не занимавшемуся данным аудитом. Соответственно в МСА 230 предлагается составлять рабочую документацию так, чтобы из нее можно было получить представление о проделанной работе, причинах принятия принципиальных решений, но не о деталях аудита.

К основным факторам, влияющим на форму и содержание рабочих документов согласно данному стандарту, отнесены: характер аудиторского задания; форма аудиторского заключения; характер и сложность бизнеса; характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта; необходимость надзора за работой ассистентов; конкретные методы и приемы, применяемые в процессе аудита.

МСА 230 содержит рекомендации по повышению эффективности подготовки и проверки рабочих документов путем использования стандартизированных рабочих документов, графиков, аналитической и иной документации, подготовленной клиентом.

Рабочие документы обычно содержат:

* информацию, касающуюся юридической формы и организационной структуры аудируемого лица;

* выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

* информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

* информацию, отражающую процесс планирования, включая программу аудита и любые изменения к ним;

* доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

* доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок;

* доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы экономического субъекта по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;

и анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

* анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

* сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

* доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

* сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;

* подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и (или) дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;

* копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;

* копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита и выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

* письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

* выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были

выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

* копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

В разделе "Конфиденциальность, обеспечение сохранности, хранение рабочих документов и право собственности на них" говорится о необходимости установления процедур для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение необходимого периода времени, достаточного с точки зрения практики и соответствия правовым и профессиональным требованиям, предъявляемым к хранению документов. Отмечается, что рабочие документы аудитора являются собственностью аудитора, однако несмотря на то что часть документов или выдержки из них могут быть представлены субъекту по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей субъекта.

На основе МСА 230 разработано Правило (стандарт) № 2 "Документирование аудита", которым установлены единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения представления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Рабочие документы аудитора могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме. Эти документы используются при планировании и проведении аудита; при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы; для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора. Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Количественный и качественный состав рабочей документации должен быть сформирован таким образом, чтобы при необходимости аудитор смог продемонстрировать контролирующим организациям и в суде, что его аудит был хорошо спланирован и соответствующим образом контролировался, что собранные свидетельства достоверны, достаточны и своевременны и что аудиторское заключение соответствует результатам проверки.

Свидетельства, содержащиеся в рабочих документах, являются важнейшими источниками информации, позволяющими аудитору принять решение о подходящем типе аудиторского заключения при данных обстоятельствах. Они могут также послужить основой для подготовки налоговых деклараций и для других целей, способствующих улучшению работы клиентов аудиторской организации.

Ответственность за документирование аудита возлагается на ведущего аудитора. Ведущий аудитор в свою очередь может возложить работу по документированию аудита на ассистента, оставив за собой только функцию контроля за процессом документирования. Однако это допустимо лишь при согласовании с руководством аудиторской организации, в периоды высокой загруженности ведущих аудиторов и при наличии достаточного уровня компетентности ассистентов в вопросах документирования аудита (с учетом данного обстоятельства при определении оплаты труда ассистентов аудитора).

Ведущий аудитор в первую очередь уточняет программу аудита с учетом особенностей предстоящих аудиторских услуг.

После того как будут определены элементы уточненной программы аудита ведущий аудитор составляет уточненный перечень рабочей документации для предстоящего аудита.

Рабочие документы следует формировать своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. Они могут быть созданы аудиторами либо получены от экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, или от других лиц. Независимо от стадии документирования рабочие бумаги должны быть сгруппированы в соответствующие файлы: "Текущее досье", "Постоянное досье", "Специальное досье".

К категории постоянных относятся аудиторские файлы, обновляемые по мере поступления новой информации, но остающиеся по-прежнему значимыми. Это очень удобный источник информации, не утрачивающий ценности из года в год. В состав таких файлов можно включить уточненную программу аудита. По мере аудирования каждый аудитор отмечает в программе выполненные процедуры и указывает дату их завершения. Включение в рабочие документы хорошо спланированной уточненной программы аудита, выполненной добросовестно, свидетельствует о том, что аудит проведен на высоком качественном уровне.

Текущие файлы включают в себя рабочие документы, имеющие отношение к тому году, за который проводится аудит.

В состав файлов "Специальное досье" должны быть включены документы инструктивно-нормативного характера: законодательно-нормативные акты, инструкции, методические указания, данные статистических учреждений, информация периодических изданий (статьи) и другие вспомогательные материалы, способствующие успешному проведению аудита.

При формировании рабочей документации следует исходить из того, что свидетельства, получаемые вне хозяйственной системы, более надежны, чем свидетельства, получаемые в рамках этой системы. Кроме того, на надежность свидетельств значительное влияние оказывает и степень эффективности системы внутрихозяйственного контроля у клиента.

Рабочая документация должна содержать записи о планировании аудита; записи о характере, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур; выводы, сделанные на основе полученных в ходе аудита сведений.

Записи в документах нужно делать средствами, обеспечивающими сохранность записей в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.

К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и оформлена.

Состав, количество и содержание рабочих документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются исходя из характера аудиторского задания; формы аудиторского заключения; характера и сложности деятельности экономического субъекта; состояния бухгалтерского учета экономического субъекта; надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта; необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур; конкретных методов и приемов, применяемых в процессе аудита.

Как уже говорилось, рабочая документация является собственностью аудиторской организации, которая вправе по своему усмотрению- совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным правовым актам и профессиональной этике. Часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены субъекту по усмотрению аудитора, однако они не могут заменить бухгалтерские записи субъекта.

По окончании аудита рабочие документы подлежат сдаче для обязательного хранения в архиве аудиторской организации. Рабочая документация должна храниться в сброшюрованном виде, скомплектованной в файлы (папки), заведенные для каждого аудита, проводимого аудиторской организацией отдельно. Рабочие документы, хранящиеся в файлах "Текущее досье" и "Постоянное досье", следует сброшюровать с обязательным указанием страниц.

Рабочие документы экономических субъектов, аудитируемых периодически (т.е. постоянных клиентов), нужно хранить в одной связке в хронологическом порядке. Файлы постоянного и специального досье могут быть перенесены из года в год в состав новой рабочей документации. Ведущий аудитор (или другие аудиторы под его контролем) должен отмечать на документах произошедшие изменения, если они имеют место, указывать дату внесения изменений и расписываться.

Сохранность рабочей документации, оформление и передачу ее в архив организует ведущий аудитор, ответственный за конкретную аудиторскую проверку, а в периоды напряженного графика - лицо, уполномоченное руководством аудиторской организации.

Фамилия, имя, отчество ответственного лица указываются в конце рабочей документации, там же должна быть поставлена его подпись.

Выдача рабочей документации, отражающей проводимый и проведенный аудит, работникам аудиторской организации, не занятым аудитом данного экономического субъекта, не допускается. Свободный доступ к рабочей документации могут иметь лишь руководство аудиторской организации, аудиторы, ответственные за данный аудит, а также работники внутрифирменного аудита и "мозгового центра". В случае пропажи или гибели рабочей документации руководитель аудиторской организации должен назначить служебное расследование. Результаты служебного расследования оформляются соответствующим актом.

Рабочая документация должна храниться в архиве аудиторской организации не менее пяти лет. В случаях повторных проверок клиента срок хранения продлевается дополнительно на пять лет с даты подписания аудиторского заключения.

При изъятии из архива рабочей документации для переноса ее в состав свидетельств по новому аудиту в графе "Примечание" формуляра для отражения документирования по предыдущему аудиту ведущий аудитор должен отметить напротив названия изъятого рабочего документа дату и причину его изъятия, закрепив это своей подписью.

Каждый рабочий документ должен иметь идентификационные параметры (имя клиента, охватываемый аудитом период, описание содержания, фамилия и инициалы подготовившего документ лица, дата подготовки документа и код индекса).

В рабочих документах следует проставлять индексы и перекрестные ссылки, чтобы облегчить их организацию в файлы.

Готовые рабочие документы должны четко и ясно характеризовать работу, проделанную в рамках аудита: с помощью отчета, составленного письменно и имеющего форму меморандума; с помощью пометки процедур аудита в программе аудита; с помощью отметок непосредственно в записях, имеющихся в рабочих документах.

Отметки в рабочих документах делаются галочками, наносимыми рядом с отдельными элементами записей.

Международный стандарт аудита (МСА) 230

«Аудиторская документация»

Международный стандарт аудита МСА 230 «Аудиторская документация» следует рассматривать вместе с «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита» .

Сфера применения настоящего стандарта

1. Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) устанавливает обязанности аудитора по подготовке аудиторской документации при проведении аудита финансовой отчетности. В Приложении перечислены прочие МСА, в которых содержатся те или иные требования и рекомендации по вопросам документации. Эти конкретные требования по составлению документации, содержащиеся в прочих МСА не накладывают каких-либо ограничений на применение настоящего стандарта. Законами или нормативными актами могут быть установлены дополнительные требования к документации.

Характер и назначение аудиторской документации

2. Аудиторская документация, отвечающая требованиям настоящего стандарта и специфическим требованиям к документации, содержащимся в прочих применимых МСА, обеспечивает:

1. доказательства, обосновывающие сделанный аудитором вывод о достижении основных целей аудитора 1) , пункт 11. ;

3. Аудиторская документация выполняет целый ряд дополнительных функций, включая следующее:

• помощь аудиторской группе в планировании и проведении аудита;
• помощь членам аудиторской группы, ответственным за контроль, в руководстве и контроле за аудиторской работой, а также в исполнении ими их обязанностей по обзорным проверкам в соответствии с МСА 220 2) «Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности», пункты 15-17. ;
• обеспечение подотчетности аудиторской группы в ее работе;
• сохранение данных по вопросам, являющихся значимыми для будущих аудиторских заданий;
• обеспечение проведения обзорных проверок и инспектирования в целях контроля качества в соответствии с МСКК 1 3) , пункты 32–33, 35–38 и 48. или не менее строгими требованиями национального законодательства 4) МСА 220, пункт 2. ;
• обеспечение возможности проведения внешнего инспектирования в соответствии с применимыми законодательными, нормативными или прочими требованиями.

Дата вступления в силу

4. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты.

Цель

5. Цель аудитора состоит в подготовке документации, которая обеспечивает:

1. достаточные и надлежащие данные, обосновывающие аудиторское заключение;
2. доказательства того, что аудит был спланирован и проведен в соответствии с Международными стандартами аудита и применимыми законодательными и нормативными требованиями.

Определения

6. Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:

1. аудиторская документация, рабочая документация, рабочие документы – записи о выполненных аудиторских процедурах, полученных уместных аудиторских доказательствах и сделанных аудитором выводах;
2. аудиторский файл – одна или более папок, либо иные бумажные или электронные носители информации, предназначенные для хранения данных, содержащие данные, представляющие собой аудиторскую документацию, относящуюся к конкретному заданию.
3. опытный аудитор – лицо (которое может быть как сотрудником аудиторской организации, так и сторонним по отношению к этой организации специалистом), обладающее практическим опытом проведения аудита и достаточным пониманием следующих вопросов:
   1. аудиторских процедур;
   2. Международных стандартов аудита и применимых требований законодательства и нормативных требований;
   3. бизнес-среды, в которой ведет деятельность аудируемая организация;
   4. аудиторских вопросов и вопросов подготовки финансовой отчетности применительно к отрасли, в которой осуществляет свою деятельность организация.

Требования

Своевременная подготовка аудиторской документации

7. Аудитор должен готовить аудиторскую документацию своевременно (см. пункт A1).

8. Аудитор должен готовить аудиторскую документацию, которая достаточна для того, чтобы опытный аудитор, ранее не связанный с проведением конкретного аудиторского задания, мог понять (см. пункты A2–A5, A16–A17):

1. характер, сроки и объем выполненных аудиторских процедур для соблюдения Международных стандартов аудита и применимых законодательных и нормативных требований (см. пункты A6–A7);
2. результаты выполненных аудиторских процедур и собранные аудиторские доказательства;
3. значимые вопросы, возникшие в ходе аудиторского задания, сделанные по ним выводы, и значимые профессиональные суждения, использованные при формулировании этих выводов (см. пункты A8–A11).

9. При документировании характера, сроков и объема выполненных аудиторских процедур аудитор должен зафиксировать:

1. каковы отличительные характеристики протестированных статей или вопросов (см. пункт A12);
2. кто выполнял аудиторскую работу, с указанием даты, на которую такая работа была завершена;
3. кто проверял выполненную аудиторскую работу, с указанием даты и объема такой проверки (см. пункт A13).

10. Аудитор должен документировать обсуждения значимых вопросов с руководством, лицами, отвечающими за корпоративное управление, включая характер обсужденных вопросов, а также того, когда и с кем происходили эти обсуждения (см. пункт A14).

11. Если аудитор выявил информацию, которая не соответствует его окончательным выводам в отношении того или иного значимого вопроса, аудитор должен документировать, каким образом он разрешил это несоответствие (см. пункт A15).

Отступление от того или иного применимого требования

12. Если, в исключительных обстоятельствах, аудитор сочтет необходимым отступить от выполнения того или иного применимого требования того или иного МСА, аудитор должен документировать, каким образом выполненные им альтернативные аудиторские процедуры достигают целей, предусмотренных этим требованием, а также каковы причины допущенного отступления (см. пункты A18–A19).

Вопросы, возникшие после даты аудиторского заключения

13. Если, в исключительных обстоятельствах, аудитор выполняет новые или дополнительные аудиторские процедуры или приходит к новым выводам после даты аудиторского заключения, он должен документировать (см. пункт A20):

1. каковы обстоятельства, с которыми он столкнулся;
2. выполненные новые или дополнительные аудиторские процедуры, собранные аудиторские доказательства и сделанные выводы, их влияние на аудиторское заключение;
3. когда и кем были внесены и проверены соответствующие изменения в аудиторскую документацию.

Окончательное формирование аудиторского файла

14. После даты аудиторского заключения аудитор должен своевременно собрать аудиторскую документацию в аудиторский файл и завершить административные процедуры окончательного формирования аудиторского файла (см. пункты A21–A22).

15. По завершении окончательного формирования аудиторского файла аудитору запрещается удалять или выбрасывать какую бы то ни было аудиторскую документацию до истечения срока ее хранения (см. пункт A23).

16. Если в обстоятельствах, не подпадающих под описанные в пункте 13, аудитор по завершении окончательного формирования аудиторского файла посчитает необходимым видоизменить существующую аудиторскую документацию или дополнить ее новыми документами, он должен, вне зависимости от характера изменений или дополнений, документировать следующее (см. пункт A24):

1. конкретные причины, по которым понадобилось внесение изменений или дополнений;
2. когда и кем они были внесены и проверены.

Руководство по применению и прочие пояснительные материалы

Своевременная подготовка аудиторской документации (см. пункт 7)

A1. Своевременная подготовка достаточной и надлежащей аудиторской документации помогает повысить качество выполнения аудиторского задания и облегчает проведение результативной проверки и оценки собранных аудиторских доказательств и сделанных выводов до завершения работы над аудиторским заключением. Документация, подготовленная после того, как аудиторская работа уже выполнена, скорее всего, окажется менее точной, чем та документация, которая готовилась по ходу выполнения этой работы.

Документация о выполненных аудиторских процедурах и собранных аудиторских доказательствах

A2. Форма, содержание и объем аудиторской документации зависят от таких факторов, как:

• размер и сложность аудируемой организации;
• характер выполняемых аудиторских процедур;
• выявленные риски существенного искажения;
• значительность собранных аудиторских доказательств;
• характер и объем выявленных расхождений;
• необходимость документирования того или иного вывода или обоснования вывода, которые не очевидны из выполненных работ или собранных аудиторских доказательств;
• применявшаяся методология и инструментарий проведения аудита.

A3. Аудиторская документация может вестись на бумаге либо на электронных или иных носителях. Примеры аудиторской документации:

• аудиторские программы;
• аналитические документы;
• памятные записки по проблемным вопросам;
• краткие сводки значимых вопросов;
• письма-подтверждения и письменные заявления;
• контрольные перечни;
• переписку (включая электронную) по значимым вопросам.

Аудитор может включить в аудиторскую документацию выдержки или копии документов аудируемой организации (например, значимые и специфические договоры и соглашения). Аудиторская документация, однако, не должна подменять собой бухгалтерские записи организации.

A4. Аудитор не обязан включать в аудиторскую документацию изначальные черновые варианты рабочей документации и финансовой отчетности, заметки, в которых отражены неполные или предварительные соображения, исходные копии документов, которые были впоследствии исправлены из-за опечаток и прочих ошибок, а также дублирующие документы.

A5. Устные пояснения аудитора сами по себе не представляют достаточного обоснования выполненной аудитором работы или сделанных им выводов, но могут использоваться для раскрытия и разъяснения информации, содержащейся в аудиторской документации.

Документация по соблюдению Международных стандартов аудита (см. пункт 8(a))

A6. В принципе соблюдение требований настоящего стандарта приведет к тому, что аудиторская документация будет достаточной и адекватной конкретным обстоятельствам. Для разъяснения применения настоящего стандарта с учетом специфики того или иного МСА такой прочий стандарт аудита может содержать уточняющие требования по составлению документации. Эти конкретные требования по составлению документации, содержащиеся в прочих МСА не накладывают каких-либо ограничений на применение настоящего стандарта. Более того, отсутствие в каком-либо МСА требований по документированию не означает, что выполнение такого стандарта не предполагает составления документации.

A7. Аудиторская документация обеспечивает доказательства того, что проведенный аудит соответствует Международным стандартам аудита. Однако документирование аудитором в ходе аудита всех рассмотренных вопросов или всех выработанных профессиональных суждений не является ни обязательным, ни практически осуществимым. Кроме того, аудитор не обязан документировать отдельно (например, в контрольном перечне) факт соблюдения тех требований, соблюдение которых подтверждается документами, приобщенными к аудиторскому файлу. Например:

• наличие надлежащим образом документированного плана аудита показывает, что аудитор планировал проводимый аудит;
• наличие в аудиторском файле подписанного письма-соглашения об условиях задания показывает, что аудитор согласовал условия аудиторского задания с руководством или, если уместно, с лицами, отвечающими за корпоративное управление;
• аудиторское заключение, в котором содержится надлежащим образом оформленное мнение с оговоркой в отношении финансовой отчетности клиента, показывает, что аудитор выполнил требование выразить мнение с оговоркой в соответствующих обстоятельствах, описанных в Международных стандартах аудита;
• может использоваться целый ряд способов, показывающих соблюдение в рамках аудиторского файла тех требований, которые обычно применяются на протяжении всего аудита:
  • например, может не существовать единого способа документирования профессионального скептицизма аудитора. Тем не менее, аудиторская документация может обеспечить наличие доказательств применения аудитором профессионального скептицизма в соответствии с Международными стандартами аудита. Такие доказательства могут включать особые процедуры, выполненные для подтверждения ответов руководства на запросы аудитора;
  • тот факт, что руководитель задания в порядке соблюдения Международных стандартов аудита принял на себя ответственность за руководство, контроль и проведение аудиторского задания, может подтверждаться в аудиторской документации целым рядом способов. В частности, это может быть документация о своевременном вовлечении руководителя задания в различные аспекты аудита, такие как участие в обсуждениях аудиторской группы, требуемых МСА 315 (пересмотренным) 5) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения», пункт 10. .

Документальное оформление значимых вопросов и соответствующих значимых профессиональных суждений (см. пункт 8(c))

A8. Оценка значимости того или иного вопроса требует объективного анализа фактов и обстоятельств. Примеры значимых вопросов:

• вопросы, приводящие к возникновению значительных рисков (как это определяется в МСА 315 (пересмотренном)) 6) , пункт 4(e). ;
• результаты аудиторских процедур, указывающие на то, что (a) финансовая отчетность может быть существенно искажена или что (b) существует необходимость пересмотреть прежнюю оценку аудитором рисков существенного искажения, а также меры, принимаемые аудитором в ответ на эти риски;
• обстоятельства, значительно затрудняющие применение аудитором необходимых аудиторских процедур;
• замечания, которые могут привести к той или иной модификации мнения аудитора или к включению в аудиторское заключение раздела «Важные обстоятельства».

A9. Важным фактором при определении формы, содержания и объема аудиторской документации по значимым вопросам являются масштабы применения профессионального суждения при проведении работ и при оценке их результатов. Документация о выработанных профессиональных суждениях, если они носят значительный характер, позволяет пояснить выводы аудитора и повысить качество суждения. Эти вопросы представляют особенный интерес для тех, кто отвечает за анализ аудиторской документации, включая специалистов, задействованных на последующих аудиторских заданиях, когда они занимаются вопросами, сохраняющими свою значимость (например, при проведении ретроспективной проверки оценочных значений).

A10. Некоторые примеры обстоятельств, при которых в соответствии с пунктом 8 следует подготавливать аудиторскую документацию в отношении использования профессионального суждения, включают следующее, если вопросы и суждения являются значимыми:

• обоснование вывода аудитора, когда от аудитора требуется обязательно рассмотреть определенную информацию или факторы, и это рассмотрение является значимым в контексте проводимого аудита;
• основа для вывода аудитора в отношении обоснованности тех или иных областей субъективных суждений (например, в отношении обоснованности значительных оценочных значений);
• основа для вывода аудитора по вопросу подлинности документа, когда в ходе аудита аудитором были выявлены некие обстоятельства, заставившие его усомниться в подлинности данного документа, и по этому поводу было проведено специальное расследование (например, с использованием процедур, связанных с экспертизой или подтверждением).

A11.Аудитор может счесть полезным подготовить и сохранить в составе аудиторской документации краткую сводку (иногда называемую запиской или меморандумом о завершении работ), в которой описываются значимые вопросы, выявленные в ходе аудита и то, каким образом они были разрешены, или которая включает ссылки на другую подтверждающую аудиторскую документацию, содержащую эту информацию. Такая сводка может способствовать проведению эффективных и эффективных проверок и инспектирования аудиторской документации, особенно по масштабным и сложным аудиторским заданиям. Кроме того, подготовка такой сводки может помочь аудитору при рассмотрении значимых вопросов. Она может также помочь аудитору оценить ситуацию на предмет того, не оказывается ли в свете выполненных аудиторских процедур и сделанных выводов, что существует по крайней мере одна значимая цель, установленная в каком-либо Международном стандарте аудита, которой аудитор не может достичь, что делает невозможным выполнение им основных целей аудитора.

Указание конкретных протестированных статей или вопросов, а также исполнителя и проверяющего (см. пункт 9)

A12. Фиксирование таких отличительных признаков служит решению целого ряда задач. Например, это дает возможность аудиторской группе обеспечить собственную подотчетность за выполненные работы и облегчает проведение расследований случаев расхождений или несоответствий. Отличительные признаки будут варьироваться в зависимости от применяемой аудиторской процедуры и тестируемой статьи или вопроса. Например:

• для подробного тестирования выпущенных организацией заказов на закупки аудитор может обозначить отбираемые для тестирования документы по их датам или по уникальным номерам заказов на закупки;
• для процедуры, требующей отбора из данной генеральной совокупности или проверки всех статей сверх установленной суммы, аудитор может зафиксировать объем проводимой процедуры и обозначить соответствующую генеральную совокупность (например, все записи в бухгалтерских регистрах сверх установленной суммы);
• для процедуры, требующей систематической выборки из генеральной совокупности документов, аудитор может обозначить отбираемые документы путем указания их источника, начала диапазона выборки и ее интервала (например, систематическая выборка отчетов об отгрузке, отбираемых из журнала отгрузки за период с 1 апреля по 30 сентября, начиная с отчета номер 12345 и отбирая каждый 125-й отчет);
• для процедуры, требующей опроса конкретных сотрудников аудируемой организации, аудитор может зафиксировать даты проведения опросов, а также фамилии и наименования должностей этих сотрудников аудируемой организации;
• для процедуры наблюдения аудитор может описать наблюдаемый процесс или вопрос, имеющих отношение к нему лиц, соответствующие обязанности этих лиц, а также где и когда выполнялось наблюдение.

A13. МСА 220 требует от аудитора проверять выполненную аудиторскую работу путем проверки аудиторской документации 7) , пункт 17. . Требование документировать, кто именно проверял выполненную аудиторскую работу, не означает необходимости отражать в каждом рабочем документе подтверждение того, что он был проверен. Это требование, однако, означает, что следует документировать то, какая аудиторская работа проверялась, кто проверял эту работу и когда она была проверена.

Документирование обсуждений значимых вопросов с руководством, лицами, отвечающими за корпоративное управление, и иными лицами (см. пункт 10)

A14. Документация не ограничивается только документами, подготовленными аудитором, но может включать и иные надлежащие документы, такие как протоколы заседаний, подготовленные персоналом организации и согласованные с аудитором. В число прочих лиц, с которыми аудитор может обсудить значимые вопросы, могут входить другие сотрудники внутри организации, а также внешние по отношению к ней лица, такие как консультанты, оказывающие услуги по договору с организацией.

Документация о том, каким образом были разрешены несоответствия (см. пункт 11)

A15. Требование документировать то, каким образом аудитор разрешал несоответствия в информации, не предполагает, что аудитор должен хранить документацию, которая неверна или устарела.

Особенности малых организаций (см. пункт 8)

A16. Аудиторская документация по аудиту малой организации обычно не так обширна, как при аудите крупной организации. Кроме того, в том случае, когда в ходе аудита руководитель задания выполняет всю проводимую аудиторскую работу, документация не будет включать вопросы, которые должны документироваться исключительно для того, чтобы проинформировать или проинструктировать членов аудиторской группы или чтобы обеспечить доказательства проведения проверки документации прочими членами аудиторской группы (например, будет нечего документировать по вопросам обсуждений или организации контроля в группе). Тем не менее руководитель задания выполняет основополагающее требование пункта 8 о подготовке аудиторской документации, которую в состоянии понять опытный аудитор, поскольку аудиторская документация может подлежать проверке внешними лицами для законодательных или нормативных целей.

A17. При подготовке аудиторской документации аудитор малой организации может счесть целесообразным и эффективным решением составление единого документа по всем аспектам аудита, включающего в необходимых случаях ссылки на подтверждающие материалы в рабочей документации. Примеры вопросов, которые могут документироваться в едином документе при аудите малой организации, включают понимание аудируемой организации и системы ее внутреннего контроля, общую стратегию и план аудита, существенность, определенную в соответствии с МСА 320 8) «Существенность при планировании и проведении аудита». , оцененные риски, значимые вопросы, отмеченные в ходе аудита, и сделанные выводы.

Отступление от того или иного применимого требования (см. пункт 12)

A18. Требования Международных стандартов аудита составлены таким образом, чтобы дать возможность аудитору достичь целей, описанных в Международных стандартах аудита, и таким образом достичь общих целей аудитора. Следовательно, если только речь не идет об исключительных обстоятельствах, Международные стандарты аудита призывают соблюдать все требования, которые являются применимыми в обстоятельствах проводимого аудита.

A19. Требование документирования применяется лишь к тем положениям, которые являются применимыми в конкретных обстоятельствах. Данное требование не является применимым лишь 9) , пункт 22. в тех случаях, когда:

1. весь тот или иной МСА не является значимым (например, если у организации нет службы внутреннего аудита, никакие положения МСА 610 (пересмотренного, 2013 г.) 10) «Использование работы внутренних аудиторов», пункт 2. не являются применимыми);
2. требование является обусловленным, а оговоренное условие отсутствует (например, требование модифицировать аудиторское мнение при условии невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, в то время как такая невозможность отсутствует).

Вопросы, возникшие после даты аудиторского заключения (см. пункт 13)

A20. Примеры исключительных обстоятельств включают факты, которые стали известны аудитору после даты аудиторского заключения, но которые существовали на эту дату и которые, если бы они стали известны на эту дату, могли бы вызвать внесение изменений в финансовую отчетность или модификацию мнения аудитора в аудиторском заключении 11) пункт 14. . Соответствующие изменения в аудиторской документации проверяются в соответствии с требованиями, изложенными в МСА 220 12) , пункт 16. , с руководителем задания, который принимает на себя ответственность за эти изменения.

Окончательное формирование аудиторского файла (см. пункты 14–16)

A21. Стандарт МСКК 1 (или не менее строгие требования национального законодательства) требует от аудиторских организаций устанавливать политику и процедуры для своевременного завершения формирования аудиторских файлов 13) , пункт 45. . Надлежащий предельный срок для завершения окончательного формирования аудиторского файла обычно не превышает 60 дней после даты аудиторского заключения 14) , пункт A54. .

A22. Завершение окончательного формирования аудиторского файла после даты аудиторского заключения представляет собой административную процедуру, не предполагающую выполнение каких-либо новых аудиторских процедур или формирование новых выводов. Однако в процессе формирования аудиторского файла в аудиторскую документацию могут вноситься изменения, если они носят административный характер. Примеры таких изменений:

• удаление или изъятие устаревшей документации;
• сортировка, упорядочение и расстановка ссылок в рабочей документации;
• подписание контрольных перечней, относящихся к процессу формирования аудиторского файла;
• документирование аудиторских доказательств, которые аудитор собрал, обсудил и согласовал с соответствующими членами аудиторской группы до даты аудиторского заключения.

A23. Стандарт МСКК 1 (или не менее строгие требования национального законодательства) требует от аудиторских организаций устанавливать политику и процедуры хранения документации по заданию 15) , пункт 47. . Срок хранения документации по аудиторским заданиям обычно составляет не менее пяти лет с даты аудиторского заключения о финансовой отчетности организации или с даты аудиторского заключения о финансовой отчетности группы, если оно оформлялось позже 16) , пункт A61. .

A24. Пример обстоятельств, при которых аудитор может счесть необходимым видоизменить существующую аудиторскую документацию или добавить новую аудиторскую документацию после завершения окончательного формирования аудиторского файла, – это необходимость внести пояснения в существующую аудиторскую документацию вследствие комментариев, полученных в ходе надзорного инспектирования, выполненных внутренними или внешними по отношению к аудиторской организации лицами.

Введение

Развитие рыночных отношений в России сопровождается ее интеграцией в мировое сообщество. Многие проверяемые юридические лица имеют долю иностранных инвестиций в уставном капитале или полностью финансируются иностранными лицами. Проверка достоверности, прежде всего, таких организаций должна осуществляться в соответствии с International Standards on Auditing (ISA) – международными стандартами аудита (далее – МСА). Кроме того, согласно законодательству Российской Федерации, отдельные типы предприятий и организаций перешли и продолжают переходить на подготовку отчетности по МСФО, аудиторская проверка которой должна осуществляться в соответствии с МСА.

МСА 230 «Аудиторская документация»включает следующие разделы: введение, форма и содержание рабочих документов, конфиденциальность, обеспечение сохранности, хранение рабочих документов и право собственности на них. Данный стандарт устанавливает общие требования к ведению документации в процессе аудита финансовой отчетности.

I Основные положения международного стандарта 230 «Аудиторская документация»

1.1 Определение, цели и задачи аудиторской документации

Аудиторская документация согласно определению, данному в МСА 230 «Аудиторская документация», – это письменное отражение выполненных аудиторских процедур, полученных аудиторских доказательств, заключений, сделанных аудитором (иногда используется термин «рабочие документы»).

Выполнение требований МСА 230 наряду с требованиями к подготовке документации других соответствующих МСА является, как правило, достаточным для подготовки надлежащей аудиторской документации.

Аудиторская документация служит таким важным целям, как:

помощь участникам аудиторской проверки при планировании и проведении аудита;

облегчение процедуры управления аудиторской проверкой и контроля в ходе ее осуществления, а также обеспечение выполнения требований МСА 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетности»;

предоставление возможности аудиторской группе нести ответственность за свою работу (является обоснованием того или иного аудиторского заключения);

фиксирование и сохранение важных материалов, имеющих значение в будущих периодах (для последующих аудиторских проверок);

предоставление возможности проведения обзорной проверки и инспектирования в целях контроля качества опытным аудитором в соответствии с требованиями ISQC 1 (International Standard on Quality Control) – международного стандарта контроля качества (далее – МСКК) «Контроль качества в организациях, осуществляющих аудит, обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и оказывающих сопутствующие аудиту услуги»;

предоставление возможности проведения внешних проверок опытным аудитором в соответствии с установленными законодательными, нормативными и иными требованиями.

Отметим, что термин «опытный аудитор» означает лицо, являющееся сотрудником фирмы или внешним специалистом, которое обладает разумным пониманием:

во-первых, аудиторских процессов;

во-вторых, МСА и соответствующих законодательных и нормативных требований;

в-третьих, бизнес-среды, в которой функционирует проверяемое предприятие;

в-четвертых, вопросов проведения аудита и подготовки финансовой отчетности в отрасли, в которой функционирует предприятие.

Согласно МСА 230 аудитор должен своевременно подготовить аудиторскую документацию, чтобы обеспечить:

во-первых, достаточные и надлежащие доказательства, подтверждающие аудиторское мнение;

во-вторых, доказательства того, что аудит был проведен в соответствии с МСА и соответствующими законодательными и нормативными требованиями.

Своевременная подготовка достаточной и надлежащей аудиторской документации способствует повышению качества аудита, эффективности проверки и оценки полученных аудиторских доказательств и сделанных на их основе выводов до завершения оформления аудиторского заключения. Документация, подготовленная в ходе выполнения работы, представляется более достоверной, чем подготовленная по ее окончании.

1.2 Документирование отступлений от основных принципов и необходимых процедур

Основные принципы и необходимые процедуры в соответствии с МСА предназначены для содействия аудитору в достижении общей цели аудита. Таким образом, аудитор должен следовать каждому основному принципу и соблюдать необходимые процедуры, которые соответствуют обстоятельствам аудиторского задания.

Если в исключительных обстоятельствах аудитор принимает решение о необходимости отступления от основных принципов и необходимых процедур, соответствующих обстоятельствам задания, то он должен документировать то, каким образом выполненные альтернативные аудиторские процедуры отвечают цели аудиторской проверки, и, если это неочевидно, причины такого отступления. При этом аудитор должен привести доказательства того, что выполненные альтернативные аудиторские процедуры являются достаточными и надлежащим образом заменяют основные принципы и необходимые процедуры.

Требование документирования отступлений не относится к принципам и процедурам, которые не соответствуют обстоятельствам задания. Например, в отношении продолжающегося аудита неприменимы никакие из процедур МСА 510 «Первоначальная аудиторская проверка – начальные сальдо». Аналогичным образом, если МСА содержит условные требования, то применение этих требований не является уместным, если указанные условия отсутствуют (например, требование о модификации аудиторского заключения в случае ограничения объема аудита выполняется только при наличии такого ограничения).

1.3 Внесение изменений в аудиторскую документацию в исключительных обстоятельствах после даты аудиторского заключения

Если после даты аудиторского заключения возникают исключительные обстоятельства, которые требуют, чтобы аудитор выполнил новые или дополнительные аудиторские процедуры или сделал новые выводы, он должен документальным образом оформить:

а) возникшие обстоятельства;

б) вновь выполненные или дополнительные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства и достигнутые выводы;

в) когда и кем внесены изменения в аудиторскую документацию и когда и кем проверены.

К исключительным обстоятельствам относят открывшиеся факты в отношении проверенной финансовой информации, которые существовали на дату аудиторского заключения и которые могли оказать влияние на аудиторское заключение, если бы были известны ранее.

II Основные требования к оформлению аудиторской документации

2.1 Форма, содержание и объем аудиторской документации

Аудитор должен подготовить аудиторскую документацию таким образом, чтобы опытный аудитор, не имевший ранее отношения к данному заданию, смог бы понять:

а) характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, выполненных в соответствии с МСА и установленными законодательными и нормативными требованиями;

б) результаты аудиторских процедур и полученные аудиторские доказательства;

в) значимые вопросы, возникшие в ходе аудита, и выводы, сделанные по ним.

характер выполненных аудиторских процедур;

уровень риска существенного искажения;

степень профессионального суждения, требуемая при выполнении работы и оценке результатов;

значимость полученных аудиторских доказательств;

характер и объем необычных сделок;

необходимость документирования выводов или основания для выводов, трудно поддающихся определению;

применяемые методология и методики аудита.

Аудиторская документация может быть представлена в виде данных, зафиксированных на бумаге, в электронном виде или другой форме хранения информации. К аудиторской документации относятся:

аудиторские программы;

аналитические расчеты;

меморандумы;

описания значимых вопросов;

письменные подтверждения и письма-представления;

проверочные листы;

корреспонденцию, в т.ч. электронную, в отношении наиболее значимых вопросов.

Копии и описания документов компании, например отдельных значимых договоров и соглашений, могут быть использованы в качестве аудиторской документации, если это необходимо. В то же время аудиторская документация не может заменить бухгалтерских записей субъекта.

Нет необходимости документировать каждый вопрос, рассматриваемый аудитором. В частности, нецелесообразно включать в состав рабочей документации копии первичных документов, оформленных надлежащим образом, не содержащих ошибок и соответствующих хозяйственным операциям, описываемым этими первичными документами. Вместо копий таких документов допустимо составление сводной таблицы с указанием перечня проверенных операций и проставлением отметки о наличии и правильности соответствующих первичных документов. Аудитор, как правило, исключает из состава аудиторской документации черновые варианты рабочих документов и проекты финансовой отчетности, записи, содержащие неполные или предварительные выводы, копии документов, содержащие исправления, а также дублирующие документы.

Устные разъяснения аудитора не представляют достаточных подтверждений в отношении проведенной работы и достигнутых выводов, однако могут быть использованы в качестве пояснения и уточнения информации, содержащейся в аудиторской документации.

2.2 Документирование значимых вопросов и профессиональных суждений

Оценка значимости того или иного вопроса требует объективного анализа фактов и обстоятельств. В частности, к значимым вопросам можно отнести:

вопросы, которые приводят к значительным рискам, отраженным в МСА 315 «Понимание бизнеса организации, ее среды и оценка риска существенного искажения»;

результаты аудиторских процедур, указывающие на то, что финансовая информация может быть существенно искажена, или на необходимость пересмотра аудитором предыдущей оценки рисков существенного искажения и ответных действий аудитора на оцененные риски;

обстоятельства, которые доставляют аудитору значительные трудности в применении необходимых аудиторских процедур;

выводы, которые могут повлечь модификацию аудиторского заключения.

Аудитор должен своевременно документировать обсуждение с руководством и иными ответственными лицами значимых вопросов, возникших в ходе аудиторской проверки.

Аудиторская документация включает записи (протоколы) проведенных обсуждений значимых вопросов с указанием того, когда и с кем проводились обсуждения. Это могут быть не только записи, подготовленные аудитором, но и другие соответствующие записи, например согласованные протоколы собраний, подготовленные сотрудниками проверяемой организации. Под иными ответственными лицами, с которыми аудитор может проводить обсуждения значимых вопросов, понимаются лица, ответственные за управление (представители собственника), другие штатные сотрудники организации, сторонние специалисты, к примеру, лица, предоставляющие организации профессиональные консультации.

Если аудитор выявил информацию, которая противоречит или не соответствует окончательному выводу в отношении значимых вопросов, то необходимо документальным образом оформить то, как он обратил внимание на противоречия и несоответствия при формировании окончательного вывода. При этом не подразумевается, что аудитору необходимо сохранить документацию, которая содержала неверную информацию и подлежала замене.

Аудитор может счесть полезным подготовить и сохранить как часть аудиторской документации краткий отчет (меморандум), в котором описываются значимые вопросы, выявленные в ходе аудита, и порядок их рассмотрения или указываются перекрестные ссылки на другие рабочие документы, где отражена такая информация. Составление такого меморандума может способствовать эффективности и действенности обзорной проверки и инспектирования аудиторской документации, особенно в отношении масштабных и сложных аудиторских проверок. В дальнейшем подготовка такого меморандума может облегчить рассмотрение аудитором значимых вопросов.

2.3 Документирование идентификационных признаков отдельных статей или тестируемых вопросов

При документировании характера, временных рамок и объема выполненных аудиторских процедур аудитор должен отражать идентификационные признаки отдельных статей или тестируемых вопросов.

Документирование идентификационных признаков осуществляется для различных целей. Например, это дает возможность аудиторской группе нести ответственность за свою работу и способствует исследованию нестандартных ситуаций и несоответствий. Идентификационные признаки зависят от характера аудиторских процедур, а также статей или вопросов, подлежащих проверке. Например:

при детальной проверке сделанных клиентом заказов на поставку аудитор может отразить в рабочих документах наименование документов, отобранных для проверки, дату их составления и номера заказов;

при проведении процедур выборочной или обзорной проверки тех статей, которые превышают определенную сумму в данной совокупности, аудитор может задокументировать объем процедур и идентифицировать проверяемую совокупность (например, указать, что все хозяйственные операции, превышающие определенную сумму, включены в проверяемую совокупность);

при проведении процедур систематической выборки из генеральной совокупности документов аудитор может идентифицировать и указать в рабочих документах наименование отобранных документов, их источники, исходную точку и интервал выборки;

при проведении процедур запроса к определенным сотрудникам проверяемой организации аудитор может указать в рабочих документах дату запроса, имена и должности сотрудников компании;

при проведении процедур наблюдения аудитор может указать в рабочих документах наблюдаемые процессы или предметы, ответственных лиц, их обязанности, а также место и дату проведения наблюдения.

2.4 Идентификация исполнителей и лиц, ответственных за проверку

В ходе документирования характера, временных сроков и объема выполненных аудиторских процедур аудитор должен указать в рабочих документах:

кто выполнял аудиторскую работу и дату окончания этой работы;

кто проверил аудиторскую работу, а также дату и объем этой проверки.

Требование о включении в рабочие документы данных о лицах, осуществлявших проверку выполненной аудиторской работы, не подразумевает того, что каждый отдельный рабочий документ должен содержать отметку о проверке. Тем не менее, аудиторская документация должна содержать сведения о том, кто и когда проводил проверку отдельных элементов выполненной аудиторской работы.

2.5 Формирование окончательного аудиторского файла

Аудиторская документация по каждому отдельному аудиторскому заданию формируется в виде аудиторского файла, который представляет собой одну или несколько папок или другое средство хранения информации, как материальное, так и электронное, содержащее записи, которые составляют аудиторскую документацию по определенному вопросу.

Аудитор должен своевременно завершить формирование окончательного аудиторского файла после даты подписания аудиторского заключения.

МСКК 1 содержит требования к аудиторским организациям по установлению политики и процедур формирования аудиторского файла на своевременной основе. Согласно указанному стандарту период в 60 дней после даты аудиторского заключения является обычно предельным сроком, в течение которого должно быть завершено формирование окончательного аудиторского файла. Хотя требование МСКК 1 и не является императивным, очень желательно не превышать указанный срок для своевременного завершения формирования аудиторского файла.

Завершение формирования окончательного аудиторского файла после даты аудиторского заключения представляет собой административный процесс, который не требует выполнения новых аудиторских процедур или формулирования новых выводов. Однако изменения могут быть внесены в аудиторскую документацию в процессе формирования аудиторского файла только в том случае, если они носят административный характер. Примерами таких изменений могут быть:

уничтожение или изъятие замененной документации;

упорядочивание, сверка и проставление перекрестных ссылок в рабочих документах;

подписание завершающих контрольных листов в связи с завершением процесса формирования аудиторского файла;

документирование аудиторских доказательств, которые были собраны, обсуждены и согласованы аудитором с соответствующими членами аудиторской группы до даты аудиторского заключения.

После того как формирование окончательного аудиторского файла завершено, аудитор не должен уничтожать или изымать аудиторскую документацию до истечения срока хранения.

МСКК 1 содержит требования по установлению политики и процедур в отношении порядка хранения документации по заданию. В соответствии с данным стандартом период хранения аудиторской документации составляет, как правило, не менее пяти лет начиная с даты аудиторского заключения или, если отчет аудиторской группы имеет более позднюю дату, с даты отчета аудиторской группы.

Если аудитор считает необходимым изменить существующую аудиторскую документацию или дополнить ее после завершения формирования окончательного аудиторского файла, он должен, независимо от характера модификаций, внести в рабочие документы следующие сведения:

а) когда и кем были внесены изменения, и, если применимо, когда и кем проверено;

б) конкретные причины внесения изменений (дополнений);

в) влияние на выводы аудитора.

По окончании работы с клиентом руководитель проверки обязан проверить порядок оформления папки клиента:

правильность размещения документов в папке;

полноту документов, относящихся к выполнению аудиторского задания;

наличие и правильность нумерации страниц;

наличие в необходимых случаях перекрестных ссылок на другие рабочие документы.

Заключение

МСА регулируют профессиональную деятельность аудиторов и широко признаны во всем мире, поскольку позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторского мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности, а также устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. Единообразие аудиторской деятельности является необходимым ее условием ввиду многообразия методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления. С изменением экономической ситуации аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру в целях максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

Стандарты , дополняющие положения по вопросам международной практики аудита ...

Стандарты аудита (4)

Кодекс >> Бухгалтерский учет и аудит

Предмет: «Основы аудита» Тема: «Стандарты аудита» . Подготовил: Международные стандарты аудита МСА имеют своей... Стандарты , регулирующие сопутствующие аудиту услуги (ISA 900-999). Стандарты , дополняющие положения по вопросам международной практики аудита ...