Премия за счет прибыли. Как «потратить» чистую прибыль правильно. Существующие виды и их учет

Часть средств, которые сельхозпредприятие выплачивает своим работникам, может не относиться в состав затрат при расчете налога на прибыль. Это такие расходы, которые нельзя признать экономически обоснованными или документально подтвержденными (соответствующими ст. 252 Налогового кодекса РФ). Например, это могут быть расходы на оплату такси в случаях, когда есть альтернатива добраться до пункта назначения общественным транспортом, расходы на обед в ресторане, оплата мобильной связи при отсутствии документального подтверждения служебного характера переговоров.

Налоговики могут признать неправомерными для целей исчисления налога на прибыль и расходы на зарплату, выплаченную работнику, с которым не заключен письменный трудовой договор. Но этот вопрос является спорным, и суды встают на сторону предприятия, выплатившего такой доход. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 апреля 2010 г. № А13-5979/2009 судьи подтвердили законность отнесения таких расходов в состав затрат. Вынося решение, они руководствовались свидетельскими показаниями работника и протоколом допроса руководителя организации-работодателя.

Спорным считается и вопрос о возможности включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на оплату труда в натуральной форме, превышающую 20 процентов от начисленной зарплаты. Напомним, что Трудового кодекса РФ именно в такой доле ограничивает выплаты в неденежной форме. Согласно официальной позиции чиновников из высшего финансового ведомства, включить в расходы зарплату, выданную в натуральной форме, можно только в пределах 20 процентов от начисленной месячной заработной платы (письмо Минфина России от 5 октября 2009 г. № 03-03-05/200). То, что свыше, нужно отнести за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, утверждают чиновники.

Не признают чиновники расходами по налогу на прибыль и компенсации работникам за задержку заработной платы (письмо Минфина России от 31 октября 2011 г. № 03-03-06/2/164). Но в этом вопросе судьи опять на стороне предприятий (постановление ФАС Поволжского округа от 30 августа 2010 г. № А55-35672/2009). Они указали, что расходы в виде денежной компенсации, выплаченной работникам, являются санкцией за нарушение договорных обязательств. Соответственно, они могут быть учтены в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Какие доходы работников облагаются страховыми взносами

Предприятия начисляют и уплачивают страховые взносы на обязательные виды социального страхования в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ (далее – Федеральный закон № 212-ФЗ). А в части взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ (далее – Федеральный закон № 125-ФЗ).

Как выплаты за счет прибыли и начисленные взносы отразить в бухучете

Для учета расчетов с работником, направляемым в командировку, применяется счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», а для прочих выплат – счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Счет 73 может применяться, например, при выплате материальной помощи. Затраты организации на выплату работнику материальной помощи (сумма выплачиваемой материальной помощи, а также начисленные страховые взносы) не связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Значит, эти затраты являются прочими расходами (п. 2 , 4 , 11 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н). Такие расходы признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения задолженности перед работником (п. 16, 17, 19 ПБУ 10/99).

Включение материальной помощи в состав расходов отражается записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» и кредиту счета 73. Начисление страховых взносов отражается записью по дебету счета 91 и кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Выплата работнику наличных денежных средств отражается записью по дебету счета 73 и кредиту счета 50 «Касса».

Материальная помощь в бухгалтерском учете полностью включается в состав расходов, а в налоговом учете – в сумме не более 4000 руб. в год. В результате этого на дату начисления материальной помощи в учете организации могут возникнуть постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4 , 7 ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н). Оно отражается записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68.

А. Здоровенко ,
консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению ООО «АЗъ – Консультант»

Раньше, до 2010 года, многие налогоплательщики пользовались положениями , согласно которым ЕСН не взимался с выплат, которые не признавались в налоговых расходах. Однако с отменой налога и введением страховых взносов эта возможность, как говорили многие эксперты, была утрачена - в аналогичная норма отсутствует.

По мнению чиновников, это означает, что любые выплаты и вознаграждения в пользу работников облагаются страховыми взносами вне зависимости от того, учитываются они при налогообложении прибыли или нет.

Казалось бы, таким образом законодатель лишил налогоплательщиков выбора между снижением базы по страховым взносам или базы по налогу на прибыль. Но это не так - нормы законодательства о страховых взносах и сейчас позволяют не исчислять их с выплат работникам из чистой прибыли. Все дело в буквальном понимании положений .

Ключевое значение имеет тот факт, упомянута ли выплата работнику в трудовом договоре

Объект обложения страховыми взносами определен в части 1 статьи 7 .

дословно «Объектом обложения страховыми взносами <…> признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые <…> в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением <…>), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства» Часть 1 статьи 7 .

Если не затрагивать экзотических выплат, например по авторским и лицензионным договорам, то в отношениях с работниками страховые взносы должны начисляться только на выплаты по трудовым или гражданско-правовым договорам. При буквальной трактовке этой нормы получается, что вознаграждение, не предусмотренное такими соглашениями, страховыми взносами не облагается.

На практике как раз выплаты сотрудникам из чистой прибыли никогда и не прописывались в трудовых договорах. Ведь чиновники неоднократно разъясняли, что к расходам на оплату труда, признаваемым в налоговом учете, можно отнести лишь те выплаты, которые упомянуты в коллективном или трудовых договорах (п. 2, 25 ). Если сумма предусмотрена другим локальным актом, то в трудовых договорах обязательно должна быть ссылка на него. Все иные вознаграждения признаются выплаченными из чистой прибыли ( , ). Поэтому, если организация предполагала выплачивать суммы из чистой прибыли и не облагать их ЕСН, она старалась избежать упоминаний о них в трудовых или коллективном договорах. Такие выплаты устанавливались иными локальными актами компании без каких-либо ссылок на них.

Таким образом, налогоплательщики, которые исполняли эти разъяснения чиновников, могут по-прежнему не облагать выплаты из чистой прибыли страховыми взносами, как раньше не облагали их ЕСН. Хотя предъявление претензий здесь практически гарантировано.

Почему выгодно платить из чистой прибыли без начисления взносов

Выплаты из чистой прибыли, не облагаемые страховыми взносами, выгоднее с точки зрения общей налоговой нагрузки, если годовое вознаграждение одного сотрудника не превышает 415 тыс. рублей (п. 4 ст. 8 ). Дело в более высоком тарифе страховых взносов по сравнению со ставкой налога на прибыль (см. табл. ниже). Эффективная экономия при этом составит порядка 0,8% (2400 руб. : 300 000 руб. × 100%). Однако с 2011 года разница в налоговой нагрузке между этими вариантами составит уже 7,2% (21 600 руб. / 300 000 руб. × 100%).

Если же выплаты на одного сотрудника превышают упомянутый лимит, после которого страховые взносы не начисляются, то выгоднее всего становятся выплаты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Минсоцздравразвития толкует закон по-своему

Чиновники явно не согласны с такой трактовкой. Они считают, что страховыми взносами должны облагаться любые выплаты работникам. Так, в указано следующее. Согласно части 1 статьи 7 , «к объекту обложения страховыми взносами относятся все выплаты в пользу работников, произведенные в рамках трудовых правоотношений, за исключением прямо освобожденных». В том числе суммы, предусмотренные трудовыми, коллективным договорами, соглашениями, локальными нормативными актами работодателя.

Хотя ничего подобного спорная норма не содержит, Минсоцздравразвития делает вывод, что выплаты сотрудникам, которые в трудовых договорах прямо не прописаны, но тем не менее производятся в рамках правоотношений работников с работодателем, облагаются страховыми взносами.

Оспаривать это мнение придется, скорее всего, в суде. В силу недавнего введения страховых взносов практика по этому вопросу пока еще не сложилась.

Норма об иных выплатах здесь тоже не работает

Представители фондов на местах могут привести еще один аргумент в пользу начисления страховых взносов. Согласно части 1 статьи 7 , объектом их обложения также могут быть выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физлиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. Эту норму часто толкуют в том духе, что даже если работнику выплачиваются какие-либо суммы не на основании трудового или гражданско-правового договора, они все равно подлежат обложению страховыми взносами.

Однако сами же чиновники Минздравсоцразвития России разъяснили, что она относится только к тем работникам, которые могут выполнять в организации трудовую функцию и получать оплату труда без заключения с ними трудовых или гражданско-правовых договоров (). Например, депутаты, иные госслужащие или члены производственных кооперативов. Поэтому применять этот аргумент в отношении выплат из чистой прибыли обычным работникам неправомерно.

Какими документами можно предусмотреть выплаты

Убедительность позиции компании-работодателя полностью зависит от оформления документов по спорной выплате.

Оформить договор дарения. Минздравсоцразвития России само подтверждает этот вариант. Так, в письмах и от 27.02.10 № 40619 чиновники указали, что не облагаются страховыми взносами подарки сотрудникам, которые передаются работникам по отдельному договору дарения. Они подчеркивают, что договор дарения - это гражданско-правовой договор, предметом которого является переход права собственности на имущество. А выплаты по таким соглашениям прямо освобождены от обложения страховыми взносами (ч. 3 ст. 7 ). Причем сами чиновники говорят, что ничто не препятствует компании дарить наличные денежные средства.

Из упомянутого письма Минздравсоцразвития России косвенно можно сделать вывод, что если подарок оформлен отдельным договором дарения, но при этом он предусмотрен трудовым договором, то страховых взносов также не возникнет. Это выгодно в отношении налога на прибыль, поскольку стоимость таких подарков можно включить в налоговые расходы (). Но риск претензий в этом случае существенно увеличивается.

Производить выплаты до заключения или после расторжения трудового договора. Если основываться на позиции чиновников, то для освобождения выплаты от страховых взносов нужно доказать, что она в принципе не была связана с трудовыми отношениями.

На наш взгляд, это возможно, если выплаты работнику произведены до заключения или после расторжения с ним трудового договора. Например, подъемные, которые предназначены для помощи новому сотруднику обустроить быт. Или выходное пособие, выплачиваемое после расторжения трудового договора.

Тот факт, что подобные выплаты не связаны с трудовыми функциями, подтверждал еще Минфин России при рассмотрении вопроса, можно ли их признать налоговым расходом. Чиновники сочли, что если во время выплаты денег сотрудник не состоял с компанией в трудовых отношениях, то такое вознаграждение не связано с оплатой труда ().

Оформить отдельным приказом. Также не связана с исполнением сотрудником своей трудовой функции материальная помощь, выплачиваемая ему согласно приказу руководителя из чистой прибыли. Конечно, если она не предусмотрена трудовым договором. На практике очень распространена ежегодная материальная помощь к отпуску в сумме, зачастую превышающей оклад сотрудника.

Здесь у чиновников появляется дополнительный аргумент. Они могут указать, что в пункте 11 части 1 статьи 9 прямо прописано, что не облагается страховыми взносами материальная помощь только в размере 4 тыс. рублей. Из этого следует, что все суммы, превышающие лимит, включаются в базу.

Однако освободить от обложения можно только те выплаты, которые были включены в базу. Если же матпомощь не упоминается в трудовом договоре, она в принципе не является объектом обложения. Независимо от своего размера. Вероятно, это придется доказывать в суде. Даже региональное управление вряд ли согласится с такой трактовкой.

Также, на наш взгляд, не связаны с трудовыми обязанностями работника различного рода премии, не привязанные к результатам труда и не упомянутые в трудовом договоре. Например, премия за выслугу лет, к юбилею, за победы в различных корпоративных и ведомственных соревнованиях и т. п.

Предусмотреть в коллективном договоре и учесть в налоговых расходах (самый рискованный способ). Из буквальной трактовки статьи 7 следует, что выплаты, предусмотренные исключительно коллективным договором, в объект обложения страховыми взносами не входят. Этим также можно воспользоваться. Главное, чтобы на эти положения не было указания в трудовом договоре с работником.

Это самый выгодный и самый рискованный вариант, поскольку он дает возможность и взносов избежать, и признать выплаты в налоговом учете. Дело в том, что пункты 5 и 25 позволяют учитывать вознаграждения в пользу работников, предусмотренные трудовыми или коллективным договорами. А страховыми взносами облагаются лишь первые из них.

Отказывая в признании затрат только по коллективному соглашению, чиновники, конечно, могут сослаться на пункт 21 статьи . Согласно этой норме, выплаты помимо трудовых договоров не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Но есть судебные решения в пользу того, что упоминания о выплате в коллективном договоре вкупе с другими документами компании достаточно для признания суммы налоговым расходом ( , оставлено в силе ).

Выплачивать доходы группе лиц. Чтобы начислять страховые взносы, необходимо определить доход конкретного сотрудника - базу для начисления взносов. Однако если это сделать невозможно, то и взносы платить не надо. По крайней мере, касательно ЕСН суды занимали именно такую позицию (например, и п. 8 ).

К примеру, практически невозможно определить доход конкретного сотрудника, если компания в соответствии с условиями коллективного договора оплачивает работникам питание, проезд, занятия спортом и т. п. То есть выплачивает доход в натуральной форме группе лиц - вычислить долю расходов, приходящуюся на каждого при этом невозможно. НДФЛ у работников также не возникает по этой причине. Кроме того, эти расходы на обеспечение нормальных условий труда компания сможет учесть для целей налога на прибыль.

Налоговики могут заявить, что компания специально не вела учет потребления этих благ сотрудниками с целью сэкономить на взносах и НДФЛ. Мол, все это физически возможно сделать с помощью различных ведомостей, талонов и т. д. Здесь уже все будет зависеть от убедительности аргументации компании.

Сравнение вариантов оформления выплат, тыс. руб.

Показатель	Выплаты включаются в расходы и облагаются взносами	Выплаты не признаются расходами и облагаются взносами	Выплаты из чистой прибыли без исчисления взносов
Выплаты в размере 300 тыс. рублей в год (2010 год)
Страховые взносы	78 (300 тыс. руб. × 26%)	78 (300 тыс. руб. × 26%)	-
	378 (300 + 78)	78 (письмо Минфина России от 19.10.09 № 03-03-06/2/197)	-
	75,6 (378 тыс. руб. × 20%)	15,6 (78 тыс. руб. × 20%)	-
Общие расходы	302,4 (300 + 78 - 75,6)	362,4 (300 + 78 - 15,6)	300
	Увеличение на 2,4 (302,4 - 300)	Увеличение на 62,4 (362,4 - 300)	0
Выплаты в размере 600 тыс. рублей в год (2010 год)
Страховые взносы		107,9 (415 тыс. руб. × 26%)	-
Уменьшение облагаемой прибыли	707,9 (600 + 107,9)	107,9	-
Экономия по налогу на прибыль	141,58 (707,9 тыс. руб. × × 20%)	21,58 (107,9 тыс. руб. × × 20%)	-
Общие расходы	566,32 (600 + 107,9 - 141,58)	686,32 (600 + 107,9 - 21,58)	600
Изменение затрат в сравнении с последним вариантом	Снижение на 33,68 (566,32 - 600)	Увеличение на 86,32 (686,32 - 600)	0
Выплаты в размере 300 тыс. рублей в год (2011 год)
Страховые взносы	102 (300 тыс. руб. × 34%)	102 (300 тыс. руб. × 34%)	-
Уменьшение облагаемой прибыли	402 (300 + 102)	102	-
Экономия по налогу на прибыль	80,4 (402 тыс. руб. × 20%)	20,4 (102 тыс. руб. × 20%)	-
Общие расходы	321,6 (300 + 102 - 80,4)	381,6 (300 + 102 - 20,4)	300
Изменение затрат в сравнении с последним вариантом	Увеличение на 21,6 (321,6 - 300)	Увеличение на 81,6 (381,6 - 300)	0
Выплаты в размере 600 тыс. рублей в год (2011 год)
Страховые взносы		141,1 (415 тыс. руб. × 34%)	-
Уменьшение облагаемой прибыли	741,1 (600 + 141,1)	141,1	-
Экономия по налогу на прибыль	148,22 (741,1 тыс. руб. × 20%)	28,22 (141,1 тыс. руб. × 20%)	-
Общие расходы	592,88 (600 + 141,1 - 148,22)	712,88 (600 + 141,1 - 28,22)	600
Изменение затрат в сравнении с последним вариантом	Снижение на 7,12 (592,88 - 600)	Увеличение на 112,88 (712,88 - 600)	0

"Российский налоговый курьер", N 5, 2004

Согласно п.3 ст.236 НК РФ выплаты, начисляемые организациями в пользу физических лиц, не облагаются ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Но все ли организации могут применять этот пункт? И что следует понимать под выплатами, не уменьшающими налоговую базу по прибыли: перечисленные в ст.270 Кодекса или же любые выплаты, которые организация не будет относить на расходы?

На кого не распространяется данный пункт

Объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. То есть это выплаты за выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям). Кроме того, объектом налогообложения по ЕСН также являются выплаты по авторским договорам. Организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют эти выплаты, признаются плательщиками ЕСН. Так сказано в п.1 ст.236 НК РФ.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения. Независимо от формы, в которой они осуществляются (п.1 ст.237 НК РФ). В частности, к ним относятся: полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, а также страховых взносов по договорам добровольного страхования. Обратите внимание: выплаты, перечисленные в ст.238 Кодекса, налогообложению не подлежат.

Выплаты, о которых сказано в п.1 ст.236 и п.1 ст.237 Кодекса, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Об этом гласит п.3 ст.236 НК РФ. Воспользоваться этим пунктом могут только организации, которые формируют базу по налогу на прибыль.

А кто не может? Попробуем разобраться.

Пункт 3 ст.236 Кодекса не распространяется на организации, уплачивающие налог на игорный бизнес по деятельности, относящейся к этому бизнесу. Это связано с тем, что при исчислении налоговой базы по прибыли в составе доходов и расходов не учитываются те из них, которые относятся к игорному бизнесу.

Этим пунктом не могут воспользоваться и организации, которые платят ЕНВД по тем видам деятельности, по которым этот налог уплачивается. А также организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения. И хотя такие организации ЕСН не платят, им все равно надо уметь правильно применять п.3 ст.236 НК РФ. Так как они являются плательщиками страховых взносов в Пенсионной фонд, а объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

А как быть организациям, которые наряду с деятельностью, по которой они не формируют налоговую базу по прибыли, ведут и другие виды деятельности, по которым налог уплачивается на общих основаниях? В таком случае они должны вести раздельный учет доходов и расходов по видам деятельности.

Зачастую суммы выплат, начисленных работникам, занятым в нескольких видах деятельности, с помощью прямого счета выделить невозможно. Тогда выплаты, начисленные таким работникам, рассчитываются пропорционально размеру выручки от видов деятельности, формирующих базу по налогу на прибыль, в общей сумме выручки от всех видов деятельности. В основном это относится к административно-управленческому персоналу, младшему обслуживающему и другому вспомогательному персоналу.

Если организация занимается коммерческой деятельностью и является получателем целевых поступлений, то она также должна вести раздельный учет доходов и расходов. У нее должен быть раздельный учет не только доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и от внереализационных операций, но и доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. В этом случае п.3 ст.236 НК РФ не применяется к выплатам за счет целевых поступлений.

Пункт 3 ст.236 НК РФ не вправе применять некоммерческие организации и бюджетные учреждения, которые не ведут коммерческую деятельность. Еще раз повторимся: норма этого пункта распространяется только на организации, которые формируют налоговую базу по налогу на прибыль. А если некоммерческая организация или бюджетное учреждение такую базу формирует? В таком случае нужно вести раздельный учет полученных доходов в виде средств целевого финансирования, целевых поступлений и произведенных за счет этих доходов расходов, а также сумм доходов и расходов от коммерческой деятельности. Тогда она может уменьшить базу по ЕСН на выплаты по коммерческой деятельности, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Что понимать под выплатами, не отнесенными к расходам

В целях налогообложения прибыли организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. За исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ. Это установлено п.1 ст.252 Кодекса. При этом все расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными. Положение этого пункта является обязанностью предприятия, а не его правом. Поэтому все расходы, которые не поименованы в ст.270, нужно учитывать при расчете налога на прибыль.

Если организация не отнесла выплаты, признаваемые объектом налогообложения по ЕСН, к расходам для целей налогообложения прибыли, хотя должна была это сделать, то она не вправе уменьшить на эти выплаты налогооблагаемую базу по ЕСН.

Пунктом 21 ст.270 НК РФ к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, отнесены расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам. Помимо тех вознаграждений, которые предусмотрены в трудовых договорах (контрактах).

Обратите внимание: вознаграждения, выплачиваемые на основании трудовых договоров (контрактов), учитываются в составе расходов на оплату труда согласно ст.255 НК РФ. При этом на нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, должны быть ссылки в каждом конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Иными словами, чтобы можно было включить в состав расходов выплаты, осуществляемые в пользу работника, в трудовом договоре эти выплаты должны быть указаны непосредственно или со ссылкой на коллективный договор (локальный нормативный акт, утвержденный организацией).

Поэтому если в трудовом договоре, заключенном с конкретным работником, отсутствуют ссылки на те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, то такие начисления не принимаются для целей налогообложения прибыли. Поэтому они не облагаются ЕСН.

Аналогичный подход существует и при рассмотрении иных пунктов ст.270 НК РФ.

Пример 1 . Организация занимается оптовой и розничной торговлей. По рознице она уплачивает ЕНВД, а по оптовой торговле находится на общем режиме налогообложения. В декабре 2003 г. работникам организации была выплачена премия, предусмотренная коллективным договором, на общую сумму 530 000 руб. В том числе работникам, занятым в розничной торговле, - 100 000 руб., в оптовой - 180 000 руб., административному и обслуживающему персоналу - 250 000 руб. Ссылки на подобные выплаты есть в каждом трудовом договоре, заключенном организацией.

В том же месяце работники получили премию к Новому году, не предусмотренную ни в коллективном, ни в трудовых договорах. Для работников, занятых в розничной торговле, общий размер этой премии составил 200 000 руб. Для работников, осуществляющих оптовые продажи, - 300 000 руб. Сумма премии для административного и обслуживающего персонала равна 350 000 руб.

Выручка организации от реализации в 2003 г.: по розничной торговле - 35 000 000 руб.; по оптовой - 120 000 000 руб.

Чтобы определить базы для исчисления ЕСН и взносов в Пенсионный фонд, надо разделить сумму выплат работникам по видам деятельности. Для этого суммы выплат работникам, занятым в обоих видах деятельности, надо разделить пропорционально размеру выручки от этих видов деятельности в общей сумме выручки от обоих видов деятельности.

Доля выручки, приходящаяся на оптовую торговлю, составляет 77,42% (120 000 000 руб. : (120 000 000 руб. + 35 000 000 руб.) х 100%), а на розничную - 22,58% (35 000 000 руб. : (120 000 000 руб. + 35 000 000 руб.) х 100%). Тогда общая сумма премии, выплаченной работникам, занятым в оптовой торговле, - 944 520 руб. (180 000 руб. + 250 000 руб. х 77,42% + 300 000 руб. + 350 000 руб. х 77,42%), а работникам, занятым в розничной торговле, - 435 480 руб. (100 000 руб. + 250 000 руб. х 22,58% + 200 000 руб. + 350 000 руб. х 22,58%).

В налоговую базу по ЕСН в нашем случае не включаются выплаты работникам, занятым в розничной торговле, так как по этому виду деятельности уплачивается ЕНВД, а следовательно, не платится ЕСН. Также не включается премия к Новому году, выплаченная работникам, находящимся на общем режиме налогообложения (оптовая торговля), так как она не уменьшает налогооблагаемую прибыль из-за того, что не предусмотрена ни трудовым, ни коллективным договором. Поэтому база по ЕСН - 373 550 руб. (944 520 руб. - 300 000 руб. - 350 000 руб. х 77,42%).

База для подсчета взносов в Пенсионный фонд по оптовой торговле равна базе по ЕСН. С базой же для деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, ситуация иная. В нее включаются все выплаты, так как п.3 ст.236 НК РФ не распространяется на эту деятельность, и она равна 435 480 руб.

Обратите внимание: в некоторых случаях расходы не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по прибыли, даже если они закреплены коллективным и (или) трудовым договорами. Например , это расходы, поименованные в п.п.23 и 29 ст.270 НК РФ.

Если организация рассматривает вопрос о расходах в виде премий за счет средств специального назначения или целевых поступлений, ей надо учесть, что под "средствами специального назначения" понимаются средства, которые собственники организаций выделили для премирования сотрудников.

Пункт 49 ст.270 НК РФ гласит: при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, которые или экономически не обоснованны, или документально не подтверждены. Такие расходы также не учитываются для целей обложения ЕСН.

Как облагать ЕСН выплаты по договорам страхования работников

Платежи работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников, включаются в расходы на оплату труда и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Эти договоры должны заключаться со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), у которых есть лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности. Об этом сказано в п.16 ст.255 НК РФ.

Расходы по договорам добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль, если эти договоры предусматривают выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований. Эти основания описаны в Федеральном законе от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации". Расходы на добровольное долгосрочное страхование жизни относятся к расходам на оплату труда, если:

эти договоры заключаются на срок не менее 5 лет;
в течение этих 5 лет договорами не предусмотрены страховые выплаты, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов <*> (за исключением страховой выплаты в случае смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица.

<*> Аннуитет - равные платежи, которые производятся (получаются) в равные промежутки времени в течение датированного временного периода.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Расходы по договорам добровольного личного страхования работников включаются в состав расходов в налоговом учете в размере:

не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда, если договоры заключены на срок не менее года и предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника, если договоры заключены исключительно на случай его смерти или утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

На первый взгляд может показаться, что дело обстоит следующим образом. Если суммы платежей по рассматриваемым договорам не превышают нормативы, они должны облагаться ЕСН. Если же они превышают нормативы, то суммы превышения ЕСН не облагаются. Но это не так. На основании пп.7 п.1 ст.238 Кодекса не облагаются ЕСН:

суммы страховых платежей по обязательному страхованию;
суммы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на срок не менее года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов;
суммы по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай смерти застрахованного лица или утраты им работоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Поэтому п.3 ст.236 НК РФ можно применять к выплатам по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. То есть эти выплаты облагаются ЕСН в пределах норматива. Если же произведены сверхнормативные расходы, то они не учитываются при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, а значит, и не облагаются ЕСН.

Аналогичный подход применяется и при рассмотрении вопроса об обложении ЕСН других выплат, нормируемых при отнесении к расходам по налогу на прибыль. Например , возьмем командировочные расходы. Суточные по командировкам не облагаются ЕСН в пределах норматива согласно пп.2 п.1 ст.238 НК РФ. А сверхнормативные расходы не учитываются при расчете налога на прибыль и не облагаются ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ).

Пример 2 . Предположим, что ООО "Чародейка" помимо зарплаты произвело выплаты своим сотрудникам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам добровольного личного страхования (см. таблицу).

Выплаты работникам ООО "Чародейка"

Работники	Заработная плата	Выплаты
по договорам негосударственного пенсионного обеспечения	по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на срок не менее года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов	по договорам добровольного личного страхования работников (заключены исключительно на случай смерти застрахованного лица при выполнении им трудовых обязанностей и (или) утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей)
Сурков	6 000	2 000	1 000	2 000
Кротов	6 000	2 000	1 000	2 000
Синицин	6 000	2 000	1 000	2 000
Чижов	6 000	1 000	1 000	2 000
Всего	24 000	7 000	4 000	8 000

Предельный размер сумм страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, относимый на расходы по оплате труда согласно ст.255 НК РФ, составит 2880 руб. (24 000 руб. x 12%). Сумма превышения страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и не подлежащих отнесению на расходы на оплату труда, равна 4120 руб. (7000 руб. - 2880 руб.).

Имеем: сумма страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников превышает установленный п.16 ст.255 НК РФ предел для включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Тогда согласно п.7 ст.270 Кодекса сумма такого превышения (4120 руб.) относится к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль. И, следовательно, не включается в налоговую базу по ЕСН.

При этом сумма страховых взносов, подлежащая включению в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль на оплату труда, по ст.255 НК РФ подлежит обложению ЕСН. То есть сумма выплат в пользу физических лиц, которая включается в налоговую базу по ЕСН, составляет 2880 руб.

На основании пп.7 п.1 ст.238 НК РФ не учитываются при исчислении ЕСН:

суммы взносов по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай смерти застрахованного работника или утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;
суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Если взносы по таким договорам не будут удовлетворять требованиям, указанным в пп.7 п.1 ст.238 НК РФ, то при рассмотрении вопроса об обложении их ЕСН следует принять описанный выше подход. То есть определять на основании гл.25 НК РФ принадлежность выплат либо к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, либо к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль.

Что касается выплат в пользу физических лиц в виде заработной платы, то они в соответствии п.1 ст.255 Кодекса включаются в расходы на оплату труда, а значит, подлежат обложению ЕСН.

Таким образом, в нашем примере в налоговую базу по ЕСН подлежит включению сумма выплат в пользу физических лиц, равная 26 880 руб., в том числе в виде:

заработной платы - 24 000 руб.;
сумм страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и относимых на расходы по оплате труда в соответствии со ст.255 НК РФ, - 2880 руб.

Н.В.Криксунова

Государственный советник

налоговой службы РФ I ранга

Департамент единого

социального налога МНС России

Каждому из нас приятно получить премию, скажем, ко дню рождения, к Новому году или по окончании квартала. Одни организации оговаривают выплату таких премий в документах, регулирующих оплату труда, другие выдают их спонтанно.
И в том, и в другом случае бухгалтеру приходится решать множество проблем, связанных с учетом таких премий. Всегда ли правомерна выплата премий из прибыли, какие налоги нужно исчислять с этих сумм?
В данной статье мы, опираясь на аргументированные точки зрения представителей Минфина и Арбитражного суда, хотим дать ответы на поставленные вопросы.

Производственные и непроизводственные премии

Премии могут быть производственного и непроизводственного характера. Производственные премии являются стимулирующим элементом оплаты труда и выплачиваются работникам за достижение конкретных трудовых результатов. Они обязательно должны быть прописаны в трудовых и коллективных договорах, а также в положении о премировании в организации.

Непроизводственные премии с определенными критериями эффективности работы не связаны. Производственные показатели, конечно, могут служить основанием для выплаты таких премий, но в данном случае они должны иметь разовый характер и не предусматриваться документами, формирующими систему оплаты труда организации. Чаще всего эти премии выдаются к какому-либо событию, например, к празднику, ко дню рождения, в связи с выходом на пенсию и т.п.

К сведению : понятия трудового и коллективного договоров, а также требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, определены ТК РФ. В частности, в трудовом договоре допускаются (помимо его существенных условий) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего распорядка организации, положения о премировании и другие локальные нормативные акты без их конкретной расшифровки. В таком случае считается, что действие указанных документов распространяется на конкретного работника.

Если предусмотренные в упомянутых выше документах выплаты не включены в трудовой договор, заключенный с работником, либо в нем нет ссылок на них, то отнести эти суммы к расходам на оплату труда и учесть для целей налогообложения прибыли нельзя.

Однако при этом нужно помнить о том, что ТК РФ начал действовать с 01.02.02 , поэтому, если трудовые отношения между работником и организацией возникли до этого срока, то данные требования к трудовым договорам не применяются. В этом случае будет достаточно, если подобные выплаты работнику оговорены только в коллективном договоре и положении о премировании (см. Постановление ФАС УО от 25.11.04 № Ф09-5076/04АК ).

С производственными премиями все ясно. Они в соответствии со ст. 252 НК РФ являются экономически обоснованными, документально подтвержденными затратами организации и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, потому согласно ст. 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда и уменьшают налогооблагаемую прибыль. На суммы этих премий начисляются ЕСН, страховые взносы в ПФ РФ и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Об учете и налогообложении непроизводственных премий вопросов возникает гораздо больше. Далее мы постараемся в них разобраться.

Источники выплаты непроизводственных премий

Прежде всего необходимо отметить, что источников выплаты непроизводственных премий два: это нераспределенная прибыль прошлых лет и прибыль отчетного периода, полученная от текущей деятельности организации. Следовательно, в любом случае налоговую базу по налогу на прибыль они не уменьшают.

Прибыль отчетного периода определяется в виде кредитового сальдо по счету 99«Прибыли и убытки»и показывается по строке 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отчета о прибылях и убытках, а также по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса.

Прибылью, оставшейся в распоряжении организации после уплаты всех налогов, распоряжаются собственники организации. Их решение о выплате премий из нераспределенной прибыли, согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона № 14-ФЗ либо пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона № 208-ФЗ , должно быть зафиксировано в протоколе общего собрания участников (акционеров). Если учредитель один, то решение по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников общества, принимается им единолично и оформляется письменно (ст. 39 Федерального закона № 14-ФЗ ).

Кроме того, необходим приказ руководителя организации, в котором будут оговорены все условия выплаты премии (основание выплаты, фамилии работников, суммы премии). Как правило, чаще всего собственники принимают решение о выплате премий из прибыли по окончанию отчетного года, когда уже сформирована годовая бухгалтерская отчетность, и на счет 84 со счета 99 списан финансовый результат. В бухгалтерском учете в этом случае на сумму премии делается проводка: Дебет 84 Кредит 70.

Если собственники решили выплатить премию из прибыли отчетного года (например, за квартал или полугодие), то в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 эту выплату нужно отнести к внереализационным расходам на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», так как использование для этих целей в течение года счетов 99 и 84 Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено.

Также будут учитываться и непроизводственные премии, начисленные без решения акционеров, только по приказу директора, наделенного соответствующими полномочиями.

Единый социальный налог и взносы в Пенсионный фонд РФ

Облагаются ли ЕСН и взносами в ПФ РФ суммы непроизводственных премий? Ответ на данный вопрос напрямую зависит от правомерности отнесения организацией этих расходов на прибыль. Как сказано в Постановлении Арбитражного суда Свердловской обл. от 20.04.05 № А60-41269/2004-С8 , в силу требований главы 25 Налогового кодекса РФ отнесение либо неотнесение произведенных расходов на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиками производится в порядке и по правилам, установленным нормами Налогового кодекса, а не по волеизъявлению организаций (Постановлением ФАС УО от 25.07.05 № Ф09-3085/05-С2 выше названный судебный акт оставлен без изменения).

Таким образом, согласно этим требованиям и в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных затрат, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ :

– в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ );

– в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ ).

Остановимся на каждом из этих пунктов подробнее.

Мы говорили о том, что непроизводственные премии не должны включаться в систему оплаты труда организации, предусмотренную трудовыми и коллективными договорами, а также положением о премировании. Это особенно важно, когда премия выдается по приказу руководителя за какие-либо результаты, косвенно связанные с производственной деятельностью, например, за досрочную сдачу объекта, по итогам квартала. Арбитражная практика показывает, что представители налоговой инспекции и в этих случаях нередко пытаются представить такие премии расходами, связанными с системой оплаты труда и, соответственно, начислить на них ЕСН и взносы в ПФ РФ. Однако суды принимают сторону налогоплательщика, указывая, что подобная премия не может быть принята для целей налогообложения прибыли поскольку не связана с результатами труда учреждения, и возможность ее выплаты не предусмотрена локальными актами учреждения (см. Постановление ФАС УО от 16.03.05 № Ф09-748/05АК ).

Напомним, что премии, выплачиваемые по таким основаниям, должны быть разовыми и не носить систематического характера. Иначе они могут рассматриваться налоговиками как возможная схема ухода от уплаты налогов с расходов на оплату труда. В таких случаях суды обычно поддерживают доводы налоговой инспекции и считают привлечение организации к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ правомерным. Так, в частности, в Постановлении ФАС УО № Ф09-3085/05-С2 говорится, что денежные выплаты работникам общества на основании ежемесячных приказов директора о премировании, прямо не предусмотренные трудовыми договорами (контрактами), фактически являлись обязательным элементом системы оплаты труда (носили систематический и регулярный характер, в несколько раз превышали размеры оплаты труда, установленные трудовыми договорами и с учетом анализа экономических результатов хозяйственной деятельности общества не могли быть выплачены за счет чистой прибыли налогоплательщика. Указанные выплаты носили стимулирующий характер и подлежали отнесению к расходам на оплату труда в силу ст. 255 Кодекса, а значит, должны были быть включены в налоговую базу при исчислении ЕСН.

К сведению : недавно чиновники выпустили два письма на рассматриваемую тему, в которых ответили на некоторые вопросы налогоплательщиков.

Во-первых, это Письмо МФ РФ № 03-03-04/1/345 . В нем дан ответ на вопрос: вправе ли государственное унитарное предприятие учесть для целей налогообложения прибыли предусмотренное трудовым договором вознаграждение руководителю за результаты финансово-хозяйственной деятельности. В письме разъясняется, что несмотря на п. 4 действующего Положения об условиях оплаты труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов) , в котором говорится, что такое вознаграждение выплачивается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, за вычетом средств, направленных на потребление. Руководствоваться в этом случае нужно положениями НК РФ, в частности, ст. 255 НК РФ, поскольку согласно ст. 1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним законов и актов, действующих в части, не противоречащей НК РФ. Исходя из этого, вознаграждение руководителю за результаты финансово-хозяйственной деятельности, предусмотренное трудовым договором, относится к расходам, уменьшающим налоговую базу по прибыли.

Во-вторых, это Письмо ФНС № ММ-8-02/326 , в котором сообщается, что авторское вознаграждение, выплачиваемое работнику за созданную в рамках исполнения трудовых обязанностей интеллектуальную собственность, в соответствии с п. 2 ст. 8 Патентного закона РФ от 23.09.92 № 3517-1 может быть отнесено на расходы по оплате труда только в том случае, если оно будет предусмотрено трудовым договором с работником.

Если такие премии не предусмотрены трудовыми (коллективными) договорами, а также положением о премировании организации, то они не могут уменьшать налогооблагаемую базу по прибыли (п. 21 ст. 270 НК РФ ). Соответственно, на эти суммы не нужно начислять ЕСН и взносы в ПФ РФ согласно п. 3 ст. 236 НК РФ .

А как поступать бухгалтеру в случае, если непроизводственные премии оговорены в документах, регулирующих оплату труда в организации? Свое мнение представители налогового ведомства очередной раз выразили в недавно выпущенном Письме МФ РФ № 03-03-04/1/277 . Они считают, что премии, приуроченные к праздничным дням или юбилейным датам, не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, так как данные расходы не являются стимулирующими начислениями, связанными с режимом работы или условиями труда. Следовательно, независимо от того, предусмотрены они в трудовых (коллективных) договорах и положениях о премировании или нет, они не соответствуют требованиям ст. 255 НК РФ .

Однако сложившаяся арбитражная практика по этому вопросу опровергает мнение чиновников. Так, рассматривая дело о правомерности отнесения организацией премий к 1 Мая и ко Дню Победы в расходы на оплату труда, ФАС ПО в Постановлении от 07.09.04 № А65-20830/03-СА1-32 указал, что выплата премий к знаменательным датам предусматривалась трудовыми договорами и положением о материальном стимулировании работников. Следовательно, эти премии соответствуют понятию «оплата труда», установленному п. 25 ст. 255 НК РФ , и обоснованно включены в состав расходов, уменьшающих доходы при расчете налога на прибыль.

Теперь перейдем к п. 22 ст. 270 НК РФ и рассмотрим понятия средств специального назначения и целевых поступлений.

Под «средствами специального назначения», упомянутыми в пункте 22 указанной статьи, следует понимать средства, определенные собственниками организации для выплаты премий, – такое разъяснение дано в разделе 5.6 Методических рекомендаций по налогу на прибыль . И хотя этот документ утратил силу, суть определения осталась прежней. Это часть заработанной чистой прибыли общества, которую собственники не распределяют между собой, а отдают для поощрения сотрудников. На практике такие средства часто называют фондом потребления либо фондом материального стимулирования работников. На суммы премий, выплаченных из них, ЕСН и взносы в ПФ РФ не начисляются.

Обратите внимание : согласно ст. 30 Федерального закона № 14-ФЗ порядок создания и размеры вышеназванных фондов обязательно должны быть прописаны в уставе общества. В противном случае доказывать правомерность выплат из прибыли, возможно, придется в суде (см. Постановление Арбитражного суда Свердловской области № А60-41269/2004-С8).

Обширная арбитражная практика показывает, что, если такие фонды созданы организацией из чистой прибыли в соответствии со всеми необходимыми требованиями, то суд поддерживает сторону налогоплательщика даже в тех случаях, когда премии выплачивались ежемесячно за выполнение каких-либо производственных показателей. Так, рассматривая спорную ситуацию, суд счел доводы налоговой инспекции о необходимости начисления ЕСН на суммы ежемесячных премий за увеличение объема продаж несостоятельными, поскольку источником выплаты поощрений работникам являлся специальный фонд общества, образованный в соответствии с решением учредителя за счет прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после налогообложения (см. Постановление ФАС МО от 19.04.05 № КА-А40/2661-05 ).

Что такое целевые поступления, понятно. Это средства, направляемые физическими либо юридическими лицами на определенные цели, например, на поддержку научных разработок, технических проектов, образования, всевозможные гранты. Премии, выплачиваемые из них, также ЕСН и взносами в ПФ РФ не облагаются. Однако налоговые органы при проверках порой утверждают, что поскольку в силу ст. 251 НК РФ эти суммы не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, то положение п. 3 ст. 236 НК РФ на них не распространяется. Суд и в этом случае встает на сторону налогоплательщика. В частности, в Постановлении ФАС ЦО от 07.04.05 № А14-13070-2004/409/28 указано, что довод Инспекции о том, что Общество обязано было исчислить ЕСН с суммы премий, выплачиваемых работникам предприятия за счет средств целевого финансирования, поскольку не формировало с указанной суммы налоговую базу по налогу на прибыль, не основан на нормах действующего законодательства.

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Как сказано в п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний , взносами на этот вид страхования организация должна облагать начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (в том числе внештатных, сезонных, временных, выполняющих работу по совместительству).

Исключение составляют лишь начисления, установленные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765 . К сожалению, премии, выплачиваемые из прибыли, в нем не упомянуты. И потому зачастую при проверках сотрудники ФСС РФ принимают решение о взыскании с организации недоимки по страховым взносам и пеней с сумм таких премий. Однако это решение неправомерно, так как противоречит сути страховых взносов. Ведь согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.98 № 125-Ф3 страхованию подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора, следовательно, и взносы должны начисляться на те выплаты, которые связаны с исполнением работником трудовых обязанностей. А, как мы помним, непроизводственные премии в понятие оплата труда не входят. Эту точку зрения поддерживают суды. В Постановлении ФАС ВВО от 01.04.05 № А43-20167/2004-31-834 говорится: действующим законодательством, однако, не установлено, что объектом для исчисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации являются любые доходы. Основанием для исчисления страховых взносов являются выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат (исполнение служебных обязанностей, выполнение работы, оказание услуги).

Следовательно, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации Перечень устанавливает исключения не из любых доходов, полученных физическими лицами, а из выплат, начисленных работникам в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей).

Сам по себе факт наличия трудовых отношений между Обществом и физическими лицами не является основанием для вывода о том, что все выплаты, которые начисляются данным физическим лицам, по существу, представляют собой оплату их труда.

Таким образом, полагаясь на многочисленные решения судов, принятые в пользу налогоплательщиков, можно с уверенностью сказать, что с сумм непроизводственных премий взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислять не нужно. При возникновении разногласий с представителями ФСС можно смело обращаться в суд.

Налогообложение премий из прибыли при спецрежимах

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ (для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения) и п. 4 ст. 346.26 НК РФ (для организаций, переведенных на ЕНВД) налог на прибыль, налог на имущество и единый социальный налог заменяются соответствующим единым налогом. При этом взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются в соответствии с законодательством РФ.

Напомним, что при исчислении взносов в ПФ РФ применяется та же расчетная база, что и при исчислении ЕСН. При расчете из этой базы согласно п. 3 ст. 236 НК РФ исключаются выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они произведены), указанные в п. 1 той же статьи, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Но поскольку организации, работающие на спецрежимах, не являются плательщиками налога на прибыль, то действие п. 3 ст. 236 НК РФ на них не распространяется. И поэтому, по мнению налоговиков, высказанному в Письме МФ РФ № 04-04-04/61 , на суммы премий, выплаченных сотрудникам за счет собственных средств организации, следует начислять взносы на обязательное пенсионное страхование в полном объеме, то есть в размере 14% .

Налог на доходы физических лиц

Со всех сумм, которые организация выплачивает своим сотрудникам, в том числе и премий из прибыли, нужно удерживать НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ ). Заметим, что в п. 7 ст. 217 НК РФ говорится, что от налогообложения освобождаются международные, иностранные или российские премии за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства согласно Перечню премий , утвержденному Правительством РФ. Однако к деятельности хозяйственных организаций эти премии отношения не имеют, их выплачивают различные фонды, и все денежные поощрения сотрудников бухгалтер организации должен облагать НДФЛ.

Обратите внимание : работник может быть поощрен не только денежной премией, но и подарком. В этом случае удерживать НДФЛ не нужно, если общая стоимость подарков за налоговый период не превысит 4 000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ ). Если стоимость подарков больше, то разница включается в налогооблагаемый доход сотрудника.

Часто непроизводственные премии выдаются отдельно, к определенному событию, а не в установленный день зарплаты. Поэтому напомним бухгалтеру, что в соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ уплатить начисленный с этих сумм НДФЛ в бюджет нужно в день получения в банке денег на выплату премий, а если такое вознаграждение выдается в натуральной форме, то на следующий день после удержания налога из доходов работников.

Итак, мы рассмотрели вопросы налогообложения премий, выплачиваемых из прибыли. Из сказанного можно заключить, что если такие премии обоснованно отнесены организацией к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то ЕСН, взносами в ПФ РФ, а также взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний они не облагаются.

В бухгалтерском учете начисление и выплата непроизводственных премий будет иметь следующий вид:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена непроизводственная премия	84, 91/2	70	5 000
Отражено постоянное налоговое обязательство (5 000 руб. х 24%)	99	68-2	1 200
Удержан с суммы премии НДФЛ 13% (5 000 руб. х 13%)	70	68	650
С суммы премии перечислен в бюджет НДФЛ	68	51	650
Выдана премия из кассы	70	50	4 350

Если организация применяет специальные режимы налогообложения, то на суммы премий, выплачиваемых из прибыли, кроме того, необходимо начислить и перечислить в бюджет страховые взносы на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии в размере 14%, что составит 700 руб. Их источником также будет прибыль организации, оставшаяся после уплаты спецналога.

Форма № 1 «Бухгалтерский баланс» и форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» утв. Приказом МФ РФ от 22.07.03 №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Федеральный закон от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Федеральный закон от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 № 33н.

Приказ МФ РФ от 31.10.00 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 «Единый социальный налог» НК РФ .

Письмо МФ РФ от 08.11.05 № 03-03-04/1/345 «Об учете расходов, связанных с выплатой руководителю вознаграждения за результаты финансово-хозяйственной деятельности, при определении налоговой базы по налогу на прибыль».

Постановление Правительства РФ от 21.03.94 № 210 «Об условиях оплаты труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов)».

Письмо ФНС от 31.10.05 № ММ-8-02/326 «О порядке учета для целей налогообложения прибыли расходов по выплате авторских вознаграждений».

Письмо МФ РФ ДНП от 17.10.05 № 03-03-04/1/277 «О налогообложении выплат в пользу работников».

Постановление Правительства РФ от 02.03.00 № 184 «Об утверждении Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Федеральный закон от 24.07.98 № 125-Ф3 «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Письмо МФ РФ от 26.05.04 № 04-04-04/61 «Об обложении премий страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование».

Перечень международных, иностранных и российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства, суммы которых, получаемые налогоплательщиками, не подлежат налогообложению, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.02.01 № 89.

Вы бухгалтер, но директор вас не ценит? Считает, что вы только тратите его деньги и переплачиваете налоги?

Станьте ценным спецом в глазах руководства. Научитесь работать с дебиторкой.

У Центра обучения «Клерка» новый .

Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Для выплаты премий за счет нераспределенной прибыли необходимо согласие собственников организации (учредителей, акционеров) на такое расходование прибыли. Это правило действует как для ООО, так и для акционерного общества (п. 2 ст. 67.1 ГК РФ).

Решение о расходовании нераспределенной прибыли в ООО оформляется протоколом общего собрания учредителей. Обязательных требований к протоколу общего собрания ООО в законодательстве нет. Но есть реквизиты, которые лучше указать. Это номер и дата протокола, место и дата проведения собрания, вопросы повестки дня, подписи учредителей.

В акционерном обществе оформляется протокол общего собрания акционеров. Протокол акционерного общества отличается от протокола ООО тем, что он составляется в двух экземплярах и имеет обязательные реквизиты. Они перечислены в пункте 2 статьи 63 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ и пункте 4.29 Положения, утвержденного приказом ФСФР России от 2 февраля 2012 г. № 12-6/пз-н.

В ООО (состоящем из одного участника) и в акционерном обществе (где все голосующие акции принадлежат одному акционеру) протокол не оформляется (ст. 39 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14‑ФЗ, п. 3 ст. 47 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208‑ФЗ). В этом случае участник (акционер) оформляет письменное решение о направлении чистой прибыли на выплату премий.

Документальное оформление

Основанием для начисления премии является приказ руководителя организации о поощрении сотрудника (форма № Т–11) или группы сотрудников (форма № Т–11а). Сотрудника (сотрудников) нужно ознакомить с приказом под подпись (раздел 1 указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1).

Вместо типовых форм приказов о премировании можно использовать самостоятельно разработанные бланки таких документов (при условии что в них содержатся все необходимые реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Такой порядок следует из части 4 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ и подтверждается письмом Роструда от 14 февраля 2013 г. № ПГ/1487-6-1.

Выплату премий из кассы можно оформить:

по расчетно-платежной или платежной ведомости (по формам № Т‑49 или № Т‑53);
по расходному кассовому ордеру (по форме № КО-2).

Об этом говорится в пункте 6 Указания Банка России от 11 марта 2014 г. № 3210-У.

Бухучет

В бухучете начисление премий за счет чистой прибыли отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 70

– начислена премия, выплачиваемая сотрудникам за счет чистой прибыли.

Такую проводку нужно делать независимо от того, направлена на выплату премии чистая прибыль прошлых лет или текущего года (в т. ч. прибыли по итогам квартала, полугодия, девяти месяцев). Дело в том, что отражать подобные расходы с использованием счета 84 нельзя. Это будут прочие расходы, которые также влияют на финансовый результат организации. Соответственно, такие расходы нужно отразить по дебету счета 91-2. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 19 декабря 2008 г. № 07-05-06/260 и от 19 июня 2008 г. № 07-05-06/138.

НДФЛ и страховые взносы

Независимо от системы налогообложения, которую применяет организация, сумма премии, выплаченной за счет чистой прибыли, облагается:

НДФЛ (подп. 6 и 10 п. 1 ст. 208 НК РФ);
взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);
взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Ситуация: в каком месяце суммы премий, выплаченных за счет чистой прибыли, нужно включить в налоговую базу по НДФЛ: в месяце начисления или в месяце выплаты ?

Расчет НДФЛ зависит от периодичности начисления премий (ежемесячная, ежеквартальная, годовая, разовая), а также от того, является премия производственной или нет.

Непроизводственные премии не являются частью зарплаты и, следовательно, не относятся к расходам на оплату труда. Поэтому вне зависимости от периодичности начисления таких премий включите их в налоговую базу по НДФЛ того месяца, в котором они выплачены (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

При выплате производственной ежемесячной премии проводку по удержанию НДФЛ делайте:

в последний день месяца, за который она начислена (вместе с зарплатой), если сумма премии не зависит от достигнутых производственных результатов;
в месяце выплаты премии, если ее сумма зависит от достигнутых производственных результатов (например, процент от продаж для менеджера).

Объясняется это так. В первом случае производственная ежемесячная премия является частью зарплаты, начисленной за текущий месяц (это может быть фиксированная ежемесячная сумма). Поэтому она включается в базу по НДФЛ в порядке, предусмотренном для зарплаты. Датой получения дохода (в целях расчета НДФЛ) будет последний день месяца, за который начислены зарплата и премия (п. 2 ст. 223 НК РФ). В этот же день сделайте проводку по удержанию НДФЛ. Сумма премии войдет в налоговую базу по НДФЛ того месяца, за который она начислена.

Во втором случае производственная ежемесячная премия представляет собой выплату стимулирующего характера. Ее сумма зависит от достигнутых производственных результатов, поэтому такую премию нельзя считать вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей. В этом случае датой получения дохода является день выплаты (перечисления на счет сотрудника) премии (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Проводку по удержанию налога сделайте в момент выплаты премии.

В таком же порядке рассчитывайте НДФЛ с суммы разовых премий .

Аналогичной позиции относительно определения даты получения дохода в виде премий придерживается Минфин России (письма от 27 марта 2015 г. № 03-04-07/17028, от 12 ноября 2007 г. № 03-04-06-01/383).

Порядок расчета остальных налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль премия, выплаченная за счет чистой прибыли, не включается в расходы (п. 1 ст. 270 НК РФ). Аналогичные разъяснения есть в письмах ФНС России от 20 августа 2014 г. № СА-4-3/16606, от 20 мая 2010 г. № ШС-37-3/1977. Хоть эти письма адресованы государственным унитарным предприятиям, сделанные налоговой службой выводы актуальны и для коммерческих организаций.

Премии, выплаченные за счет средств специального назначения (п. 22 ст. 270 НК РФ), учитывайте по таким же правилам.

Ситуация: какие премии считаются выплаченными за счет средств специального назначения ?

В законодательстве не сказано, что считается средствами специального назначения. По мнению налоговой службы, средства специального назначения – это средства, определенные собственниками организации для выплаты премий (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 23 марта 2006 г. № 21-08/22586, от 15 декабря 2005 г. № 21-11/92841). К средствам специального назначения контролирующие ведомства относят, в частности, различного рода премиальные фонды (фонды материального поощрения), формируемые за счет чистой прибыли (письма Минфина России от 6 ноября 2008 г. № 03-11-04/2/165, УФНС России по г. Москве от 28 декабря 2004 г. № 28-08/84326).

Такой подход подтверждается и арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 7 апреля 2005 г. № А14-13070-2004-409/28, Западно-Сибирского округа от 10 октября 2005 г. № Ф04-5674/2004(15453-А27-18), Московского округа от 19 апреля 2005 г. № КА-А40/2661-05, Центрального округа от 30 августа 2005 г. № А64-6875/04-11).

Чтобы выплата премий подпадала под пункт 22 статьи 270 Налогового кодекса РФ (премии были выплачены за счет средств специального назначения), одного решения собственников (учредителей) организации о направлении чистой прибыли на выплату премий недостаточно. Нужно также зафиксировать решение собственников о создании фонда на выплату премий за счет чистой прибыли. ООО решение о создании подобного рода фондов должно определить в своем уставе (ст. 30 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14–ФЗ). Для акционерного общества такого требования не предусмотрено. Решение о создании фонда для выплаты премий в акционерном обществе принимают акционеры на общем собрании (подп. 11 п. 1 ст. 48 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ). Если такое решение принято и зафиксировано в протоколе общего собрания акционеров, то использование средств такого фонда может относиться к компетенции совета директоров общества (подп. 12 п. 1, п. 2 ст. 65 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).

Теперь что касается бухгалтерского учета. Если в организации решили создать за счет чистой прибыли специальные фонды, то для учета их движения бухгалтер может вести аналитический учет по счету 84. А сами затраты отвечают определению расхода, которое приведено в ПБУ 10/99. Значит, необходимо использовать счет 91-2. Правильность данного подхода подтверждает Минфин России в рекомендациях из приложения к письму Минфина России от 6 февраля 2015 г. № 07-04-06/5027.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы премии, выплаченной за счет чистой прибыли?

Ответ: да, можно.

Организация начисляет взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний на сумму премий за счет чистой прибыли в соответствии с законодательством России. А значит, сумму взносов можно учесть при расчете налога на прибыль. Они учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении премий, выплаченных за счет чистой прибыли. Организация применяет общую систему налогообложения

ООО «Торговая фирма "Гермес"» применяет общую систему налогообложения (метод начисления). Налог на прибыль платит помесячно.

В 2015 году по решению общего собрания участников нераспределенная прибыль прошлых лет была направлена на выплату сотрудникам премий в сумме 5000 руб. ко Дню работника торговли.

День работника торговли – четвертая суббота июля. Премии были начислены вместе с зарплатой за июль.

Выплатили премию в срок, установленный для выплаты зарплаты за июль, – 5 августа. В этот же день страховые взносы, начисленные с суммы премии, были перечислены в бюджет.

В числе прочих сотрудников был премирован менеджер организации А.С. Кондратьев.

Сумма премии войдет в налоговую базу по НДФЛ за июль. Прав на вычеты по НДФЛ у Кондратьева нет.

Бухгалтер отразил начисление и выплату премии Кондратьеву следующим образом.

В июле:

Дебет 91-2 Кредит 70
– 5000 руб. – начислена премия за счет чистой прибыли;

Дебет 91-2 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР»
– 1100 руб. (5000 руб. × 22%) – начислены пенсионные взносы;

Дебет 91-2 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»
– 145 руб. (5000 руб. × 2,9%) – начислены взносы на социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС России;

Дебет 91-2 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»
– 255 руб. (5000 руб. × 5,1%) – начислены взносы на медицинское страхование в ФФОМС;

Дебет 91-2 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»
– 10 руб. (5000 руб. × 0,2%) – начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы премии.

В августе:

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
– 650 руб. (5000 руб. × 13%) – удержан НДФЛ с суммы премии;

Дебет 70 Кредит 50
– 4350 руб. (5000 руб. – 650 руб.) – выплачена премия.

В июле при расчете налога на прибыль бухгалтер включил в состав расходов страховые взносы, начисленные с суммы премии (1100 руб. + 145 руб. + 255 руб. + 10 руб. = 1510 руб.).

Такой же позиции придерживается Минфин России в письме от 5 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/90.

УСН

Организации, применяющие упрощенку, вправе принять решение о направлении на выплату премий средств, оставшихся после уплаты единого налога.

Пример налогообложения премии, выплаченной за счет нераспределенной прибыли предыдущего года. Организация применяет упрощенку, единый налог платит с доходов

ООО «Альфа» применяет упрощенку. Единый налог платит с доходов.
Положением о премировании «Альфы» предусмотрена выплата премий ко Дню защитника Отечества всем сотрудникам-мужчинам. На основании протокола общего собрания акционеров премии выплачиваются за счет нераспределенной прибыли за предыдущий финансовый год. Трудовыми договорами выплата премий ко Дню защитника Отечества не предусмотрена.

В феврале в числе прочих сотрудников был премирован начальник цеха № 1 В.К. Волков. Сумма премии составила 13 000 руб. Премия была выплачена 20 февраля.

Сумма премии войдет в налоговую базу по НДФЛ в феврале. Прав на вычеты по НДФЛ у Волкова нет.

НДФЛ с суммы премии равен:
13 000 руб. × 13% = 1690 руб.

Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование организация рассчитывает по основному тарифу. Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – по тарифу 0,2 процента.

В феврале бухгалтер начислил страховые взносы:

в ПФР – в размере 2860 руб. (13 000 руб. × 22%);
в ФСС на социальное страхование – в размере 377 руб. (13 000 руб. × 2,9%);
в ФФОМС на медицинское страхование – в размере 663 руб. (13 000 руб. × 5,1%);
на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – в размере 26 руб. (13 000 руб. × 0,2%).

ЕНВД

Плательщики ЕНВД вправе принять решение о направлении на выплату премий средств, оставшихся после уплаты единого налога.

Если организация платит ЕНВД, начисление и выплата любых премий никак не повлияют на расчет единого налога. Это связано с тем, что ЕНВД рассчитывают исходя из вмененного дохода (п. 1 и 2 ст. 346.29 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Допустим, премия начислена сотруднику, который одновременно занят в деятельности организации на общей системе налогообложения и в деятельности, облагаемой ЕНВД. Сама премия никак не повлияет на налоговые обязательства. Ведь при расчете налога на прибыль данную выплату не учитывают. На сумму ЕНВД выплаченные премии также не влияют.

При этом страховые взносы, которые начислены с премии сотрудникам, занятым в деятельности организации на общей системе налогообложения и в деятельности, облагаемой ЕНВД, нужно распределить . Это связано с тем, что организации, совмещающие общий режим налогообложения и ЕНВД, должны вести раздельный учет доходов и расходов (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Страховые взносы, которые начислены на премии сотрудникам, занятым только одним видом деятельности, распределять не нужно.