При кажущейся простоте отражения хозяйственных операций по безвозмездно полученному имуществу нередки ошибки, ведущие к существенным искажениям бухгалтерского и налогового учета организации. Рассмотрим особенности учета материально - производственных запасов, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, которые организации получают на безвозмездной основе.
Правовые аспекты
В соответствии с п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. В ГК РФ предусмотрено два способа безвозмездной передачи имущества - по договору дарения (ст. 572) и договору безвозмездного пользования (ссуды).
Договор дарения
По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Дарение является договором, а не односторонней сделкой, поскольку каждый раз требует согласия одаряемого на принятие дара. Обычно согласие выражается в форме принятия дара.
Дарение всегда связано с безвозмездным увеличением имущества одаряемого за счет уменьшения имущества дарителя путем:
- передачи в собственность одаряемому принадлежащей дарителю вещи;
- передачи одаряемому дарителем имущественного права в отношении самого дарителя;
- передачи одаряемому дарителем своего имущественного права в отношении третьего лица (например, право требования известной денежной суммы или корпоративного права в виде пакета акций), т.е. безвозмездной уступки требования (ст. 382-389 ГК РФ);
- освобождения одаряемого от исполнения имущественной обязанности в отношении дарителя (т.е. прощение долга в соответствии со ст. 415 ГК РФ);
- освобождения одаряемого от его имущественной обязанности перед третьим лицом (исполнением этой обязанности дарителем в соответствии с п. 1 ст. 313 ГК РФ либо переводом на дарителя долга одаряемого с согласия его кредитора на основании ст. 391 и 392 ГК РФ).
Предусмотренный законом перечень способов дарения носит исчерпывающий характер. Юридические лица, не являющиеся собственниками своего имущества, могут дарить его лишь с согласия собственника-учредителя (п. 1 ст. 576 ГК РФ), если только речь не идет об обычных подарках стоимостью не более 5 МРОТ. Это относится и к дарению движимого имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия (п. 2 ст. 295 ГК РФ) либо в самостоятельном распоряжении учреждения (п. 1 ст. 298 ГК РФ). Передача вещи в дар юридическому лицу-несобственнику влечет за собой появление у него лишь соответствующего ограниченного вещного права на данную вещь. Право собственности на нее остается у его учредителя.
В отношениях между любыми коммерческими организациями законодательство запрещает сделки дарения, за исключением подарков, стоимость которых незначительна. Разновидность дарения - пожертвование. Его особенность заключается в наличии условия об использовании пожертвованного по имущественному назначению, что составляет обязанность одаряемого и может контролироваться жертвователями. Речь идет о пожертвовании имущества в общеполезных целях. Объектом жертвования может быть вещь или имущественное право, но не освобождение от обязанности.
Пожертвование может делаться в пользу любых субъектов гражданского права, в том числе юридических лиц, не являющихся (и не становящихся) собственниками своего имущества. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, должно вести обособленный учет всех операций с таким имуществом.
Договор безвозмездного пользования
Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Ссудодателем может быть собственник или иное лицо, управомоченное законом либо собственником.
В соответствии с нормами ГК РФ арендатор предприятия имеет право передать в безвозмездное пользование вещи, входящие в состав арендуемого предприятия. Государственные или муниципальные предприятия, обладающие имуществом на праве хозяйственного ведения, могут передать в безвозмездное пользование движимое имущество самостоятельно, а недвижимое имущество - с согласия собственника, если это способствует имущественной правоспособности. К договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ст. 607, п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610, п. 1 и 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ.
Однако п. 2 ст. 615 ГК РФ, в силу которого арендатор обязан согласовывать с арендодателем сдачу имущества в субаренду, в п. 2 ст. 689 ГК РФ не поименован. Следовательно, арендатор, получивший в безвозмездное пользование имущество и заключивший договор аренды этого имущества с третьим лицом без получения согласия ссудодателя, не нарушает нормы права и условия сделки безвозмездного пользования. К такому выводу пришел ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 24 мая 2005 г. по делу № Ф03-А73/05-1/1029.
Правда, нужно отметить, что п. 1 ст. 698 ГК РФ содержит такое основание для досрочного расторжения договора безвозмездного пользования, как передача ссудного имущества третьему лицу без согласия ссудодателя. Так, ФАС Северо-Кавказского округа поддержал требования ссудодателя о расторжении договора безвозмездного пользования и о выселении ссудополучателя из занимаемых им нежилых помещений в связи с передачей последним в нарушение условий договора спорных помещений в субаренду третьим лицам (Постановление от 9 ноября 2006 г. по делу № Ф08-5337/2006).
Коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся его учредителем, участником, руководителем, членом его органов управления или контроля. Кроме того, она не может передавать вещь в безвозмездное пользование другой коммерческой организации в силу принципиального запрета дарения между коммерческими организациями (ст. 575 ГК РФ).
Общие принципы учета поступления безвозмездно получаемого имущества
В Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлен порядок оценки безвозмездно полученного имущества - по рыночной стоимости на дату оприходования. Текущая рыночная стоимость формируется на основе цены, действующей на дату оприходования имущества на этот или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).
Под текущей рыночной стоимостью, которая должна быть подтверждена документально, понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету (абз. 4 п. 23 Положения по ведению учета и отчетности, п. 29 Указаний по учету ОС 1). В бухгалтерском учете безвозмездно полученное имущество признается в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 2), за исключением имущества, полученного безвозмездно в качестве вклада в уставный капитал. В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 увеличение экономических выгод организации в результате поступления активов, приводящее к увеличению капитала этой организации, в виде вклада участников (собственников имущества) не признается доходом.
Особенности учета безвозмездно полученного имущества и активов Материально - производственные запасы
В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 3 в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) принимаются активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи;
- используемые для управленческих нужд организации.
Готовая продукция является частью МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), чьи технические и качественные характеристики соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), а товары - частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических либо физических лиц и предназначенные для продажи.
Согласно п. 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В соответствии с ПБУ 5/01 под этой стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.
Пример 1. Организация получила от учредителя безвозмездно три перфоратора. Рыночная стоимость инструментов составила 30 000 руб. Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов 4 на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».
Д 10 «Материалы» - К 98-2 - 30 000 руб. - принято к учету имущество (на дату перехода права собственности);
Д 98-2 - К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» - 30 000 руб. - стоимость безвозмездно полученного имущества отражена в составе доходов.
Пример 2. Поставщик на основании договора предоставил организации бонус в виде бесплатной поставки партии товара. Рыночная стоимость товара составляет 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Выручка от продажи бонусного товара составила 135 700 руб., в том числе НДС - 20 700 руб.
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны проводки:
Д 41 «Товары» - К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 100 000 руб. - принят к учету бонусный товар по рыночной цене;
Д 60 - К 98-2 - 100 000 руб. - отражена в составе доходов будущих периодов рыночная стоимость бонусного товара;
Д 98-2 - К 91-1 - 100 000 руб. - признан прочий доход от получения бонусного товара в периоде его реализации;
Д 51 «Расчетные счета» - К 90 «Реализация» - 135 700 руб. - признана выручка от реализации товара;
Д 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» - К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» - 20 700 руб. - начислен НДС со стоимости реализованного товара;
Д 90 - К 41 - 100 000 руб. - списана себестоимость проданного товара.
Основные средства
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, указанные в п. 4 ПБУ 6/01 5 . Порядок отражения в учете безвозмездно полученных основных средств установлен п. 10 ПБУ 6/01. Согласно п. 29 Указаний по учету ОС первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная 6 стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
В соответствии с п. 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость имущества, полученного безвозмездно, включаются иные расходы, связанные с его получением. На величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов. Рыночная стоимость полученных активов отражается по кредиту счета 98-2 в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». Суммы, учтенные на счете 98-2, списываются в кредит счета 91-1 по мере начисления амортизации.
Пример 3. Организация безвозмездно получила автомобиль, рыночная стоимость которого на дату принятия к учету составила 450 000 руб. Затраты организации, связанные с постановкой автомобиля на учет, дооборудованием его сигнализацией, а также со страхованием составили 4500 руб. без НДС. Срок полезного использования определен в 5 лет. Способ начисления амортизации - линейный. Автомобиль используется в основном производстве.
В бухгалтерском учете должны быть сделаны проводки:
Д 08 - К 98-2 - 450 000 руб. - отражена рыночная стоимость автомобиля;
Д 08 - К 60 - 4500 руб. - отражены дополнительные расходы по автомобилю;
Д 01 «Основные средства» - К 08 - 454 500 руб. - отражено принятие автомобиля в эксплуатацию;
Д 20 «Основное производство» - К 02 «Амортизация основных средств» - 7575 руб. (454 500 руб. : : 5 лет: 12 мес.) - начислена амортизация (ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету).
По мере начисления амортизации по автомобилю, безвозмездно полученному от учредителя, в бухгалтерском учете признается внереализационный доход (п. 8 ПБУ 9/99, п. 29 Указаний по учету ОС), что отражается записью:
Д 98-2 - К 91-1 - 7575 руб. - признан внереализационный доход.
Нематериальные активы
При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение требований, установленных в п. 3 ПБУ 14/2000 7 . В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам (НМА) могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
В составе НМА учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). Порядок учета безвозмездно полученных нематериальных активов изложен в п. 10 ПБУ 14/2000.
Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Стоимость активов, полученных безвозмездно, признается внереализационным доходом организации (абз. 3 п. 8 ПБУ 9/99). Для обобщения информации
0 прочих доходах и расходах, в том числе внереализационных, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 91. Для случаев же безвозмездного поступления активов установлен иной порядок: организация при поступлении таких активов должна отразить их стоимость в бухгалтерском учете отдельной статьей как доходы будущих периодов с последующим отнесением во внереализационные доходы.
Таким образом, рыночная стоимость НМА отражается по дебету счета 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» в корреспонденции со счетом 98-2. Суммы, учтенные на счете 98-2, списываются в кредит счета 91-1 по мере начисления амортизации (Инструкция по применению Плана счетов).
Стоимость НМА погашается посредством амортизации, (п. 14 и 15 ПБУ 14/2000). Годовая сумма начисления амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 16 ПБУ 14/2000). В бухгалтерском учете суммы амортизации являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5, 8 ПБУ 10/99 8). В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1 / 12 годовой суммы.
Пример 4. Организация получила безвозмездно от учредителя, чья доля в уставном капитале составляет 20%, исключительное право на программный продукт, который в дальнейшем будет использовать в своей основной деятельности. Согласно оценке независимого эксперта стоимость программного продукта составляет 60 000 руб. Срок его службы установлен в 5 лет. Амортизация начисляется линейным способом.
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:
Д 08 - К 98-2 - 60 000 руб. - получено право на программный продукт;
Д 04 «Нематериальные активы» - К 08-5 - 60 000 руб. - программный продукт принят к учету;
ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету
Д 20 - К 05 «Амортизация нематериальных активов» - 1000 руб. (60 000 руб. : 5 лет: 12 мес.) - начислена амортизация;
Д 98-2 - К 91-1 - 1000 руб. - признан внереализационный доход.
Финансовые вложения
К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр. (п. 3 ПБУ 19/02 9). Для целей ПБУ 19/02 в составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:
- их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (т.е. рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг);
- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи таких ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена (п. 13 ПБУ 19/02).
Принятие безвозмездно полученных финансовых вложений к учету отражается записью:
Д 58 «Финансовые вложения» - К 98-2 - на сумму текущей рыночной стоимости полученных ценных бумаг.
Налогообложение безвозмездно полученного имущества Налог на добавленную стоимость
Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты по НДС, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Поскольку при безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю товаров к уплате НДС, правовых оснований для вычета этого налога получателем товаров не имеется (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-11/60).
Исключением считается получение имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов при условии использования полученного имущества для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (п. 11 ст. 171). Вычеты сумм налога, указанных в п. 11 ст. 171 Кодекса, производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) (п. 8 ст. 172 НК РФ).
В соответствии с абз. 3 подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом подлежат вычету у принимающей организации в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанного имущества, нематериальных активов и имущественных прав.
Документы, которыми оформляется передача имущества и в которых указаны суммы НДС, восстановленные участником, хранятся у организации в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (абз. 4 п. 5, абз. 3 п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).
Пример 5. Общество получило в качестве вклада в уставный капитал от одного из участников (юридического лица) объект основных средств. Стоимость объекта (с учетом НДС, подлежащего восстановлению у учредителя - передающей стороны) признана равной 590 000 руб., что соответствует номинальной стоимости доли учредителя в уставном капитале ООО. Согласованная участниками стоимость ОС не превышает стоимости, определенной независимым оценщиком. Остаточная стоимость полученного объекта, по данным налогового учета передающей стороны, составляет 500 000 руб.; восстановленная сумма НДС - 90 000 руб.
В бухгалтерском учете общества должны быть сделаны проводки:
Д 08, субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» - К 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» - 500 000 руб. - отражена стоимость объекта основных средств;
Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» - К 75-1 - 90 000 руб. - отражен НДС, указанный в акте приемки-передачи;
Д 01 - К 08-4 - 500 000 руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств;
Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» - К 19-1 - 90 000 руб. - принят к вычету НДС.
Если организация получила безвозмездно денежные средства и в дальнейшем израсходовала их на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав, то суммы НДС, предъявленные при приобретении имущества, принимаются к вычету согласно положениям ст. 171 и 172 НК РФ на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов (письмо Минфина России от 6 июня 2007 г. № 03-07-11/152).
Налог на прибыль
Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать услуги) 10 . В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества независимо от того, юридическим или физическим лицом оно было передано, за исключением имущества, указанного в ст. 251 НК РФ, для целей налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода.
Имущество, полученное российской организацией безвозмездно, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей (либо передающей) стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей (либо получающей) организации, не учитывается при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения прибыли, только если в течение одного года со дня его получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Указанное ограничение не распространяется на денежные средства, следовательно, получатель денежных средств вправе до истечения одного года со дня их получения использовать такие средства в хозяйственной деятельности и при этом применять льготу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 19 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/360).
При безвозмездном получении имущества (работ, услуг) доходы оцениваются исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже рассчитываемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимостью - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Пример 6. Организация получила безвозмездно оборудование, требующее монтажа, от физического лица, не являющегося учредителем. Смонтированное оборудование учитывается в бухгалтерском учете в составе основных средств, а в налоговом учете не признается амортизируемым имуществом.
Рыночная стоимость имущества на дату принятия к учету - 8000 руб. В следующем месяце оборудование было смонтировано и введено в эксплуатацию. Стоимость монтажных работ составила 1770 руб., в том числе НДС - 270 руб. Срок полезного использования оборудования - 3 года. Способ начисление амортизации - линейный.
Сумму НДС, предъявленную специализированной фирмой за выполненные работы по монтажу оборудования, организация вправе принять к вычету после принятия на учет выполненных работ при наличии счета-фактуры фирмы.
Смонтированное оборудование, являющееся объектом основных средств, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется на основании рыночной стоимости безвозмездно полученного оборудования, требующего монтажа, а также затрат по его монтажу, производимому специализированной фирмой.
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:
Д 07 «Оборудование к установке» - К 98-2 - 8000 руб. - отражается безвозмездно полученное оборудование, требующее монтажа, по рыночной стоимости;
Д 08 - К 07 - 8000 руб. - отражена передача оборудования для монтажа;
Д 08 - К 60 - 1500 руб. (1770 руб. – 270 руб.) - отражена стоимость работ по монтажу оборудования;
Д 19 - К 60 - 270 руб. - отражен предъявленный НДС;
Д 68, субсчет «НДС» - К 19 - 270 руб. - принят к вычету НДС;
Д 60 - К 51 - 1770 руб. - оплачены работы по монтажу;
Д 01 - К 08 - 9500 руб. (8000 руб. + 1500 руб.) - принято к учету смонтированное оборудование;
Д 68, субсчет «Налог на прибыль» - К 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 360 руб. (1500 руб. ? 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.
Для целей бухгалтерского учета оборудование, полученное безвозмездно, является прочим доходом, что отражается проводкой:
Д 09 «Отложенные налоговые активы» - К 68, субсчет «Налог на прибыль» - 1920 руб. (8000 руб. ? ? 24%).
Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету объекта основных средств, до полного погашения его стоимости либо снятия с учета, организация отражает в бухгалтерском учете сумму начисленной амортизации в размере 263,89 руб. . По мере начисления амортизации организация признает прочий доход в размере 222,22 руб. (8000 руб. : 3 года: 12 мес.).
В бухгалтерском учете делаются проводки:
Д 20 - К 02 - 263,89 руб. - начислена амортизация;
Д 98-2 - К 91-1 - 222,22 руб. - признан прочий доход;
Д 68, субсчет «Налог на прибыль» - К 09 - 53,33 (222,22 руб. ? 24%) - отражено уменьшение отложенного налогового актива;
Д 77 - К 68, субсчет «Налог на прибыль» - 10 руб. (360 руб. : 3 года: 12 мес.) - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства;
Д 99 «Прибыли и убытки» - К 68, субсчет «Налог на прибыль» - 53,33 руб. (8000 руб. : 3 года: : 12 мес. ? 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.
Для целей налогооблагаемой прибыли учитываются также доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи и стоимость которых выражена в иностранной валюте (письмо Минфина России от 16 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/238).
Доходами для целей налогообложения прибыли организаций согласно п. 8 ст. 250 НК РФ признаются доходы, возникшие у организации в связи с использованием имущества, полученного по договорам безвозмездного пользования. Порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, НК РФ не установлен. В этой связи налогоплательщик вправе самостоятельно определить такой порядок. Минфин России в письме от 7 мая 2007 г. № 03-03-06/4/54 выразил мнение, что при получении имущественных прав (например, права пользования имуществом) безвозмездно налогоплательщик может провести оценку доходов исходя из рыночных цен на имущественные права (по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары, работы, услуги) 11 .
При безвозмездном получении имущественных прав датой признания дохода считается дата подписания сторонами акта приема-передачи этого имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Организация, которая использует такое имущество в деятельности, направленной на получение доходов, вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с его использованием и содержанием, при условии соответствия таких расходов критериям ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 4 апреля 2007 г. № 03-03-06/4/37).
Налог на имущество
Имущество, полученное по договорам безвозмездного пользования и не учитываемое на балансе организации, не является объектом налогообложения по налогу на имущество. При получении объекта основных средств по договору безвозмездного пользования организация-ссудополучатель учитывает его на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре (Инструкция по применению Плана счетов). Аналитический учет по этому счету ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).
Пример 7. Организация получила в безвозмездное пользование сроком на один год автомобиль. Согласованная сторонами стоимость автомобиля - 500 000 руб. Расходы на текущий ремонт, проведенный специализированной организацией, составили 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб. Рыночная стоимость аренды аналогичного автомобиля сроком на один год составляет 100 000 руб.
Организация оценила стоимость полученного права исходя из рыночной стоимости аренды аналогичного имущества, и данная величина существенна для организации. В течение срока действия договора безвозмездного пользования стоимость полученного права списывается в расходы по обычным видам деятельности.
Ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая проведение текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст. 695 ГК РФ). Затраты организации-ссудополучателя на проведение ремонта автомобиля также включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:
Д 001 - 500 000 руб. - принят автомобиль на забалансовый счет;
Д 97 «Расходы будущих периодов» - К 98-2 - 100 000 руб. - отражена стоимость безвозмездно полученного права пользования;
Д 20 - К 97 - 8333 руб. (100 000 руб. : : 12 мес.) - включена в состав расходов по обычным видам деятельности часть стоимости права пользования (ежемесячно в течение действия договора);
Д 98-2 - К 91-1 - 8333 руб. - признана в составе прочих доходов соответствующая часть доходов будущих периодов;
Д 20 - К 60 - 40 000 руб. - списана на расходы стоимость проведенного ремонта;
Д 19 - К 60 - 7200 руб. - выделен НДС на основании счета-фактуры специализированной организации;
Д 68, субсчет «НДС» - К 19 - 7200 руб. - принят к вычету НДС;
Д 60 - К 51 - 47 200 руб. - оплачена стоимость ремонта специализированной организации;
по окончании действия договора
К 001 - 500 000 руб. - списана с забалансового счета организации стоимость автомобиля.
1 Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.
2 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.
3 Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.
4 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.
5 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.
6 При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы полученные в письменной форме от организаций-изготовителей данные о ценах на аналогичные основные средства, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в СМИ и специальной литературе, экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.
7 Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н.
8 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.
9 Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н.
В начале своей деятельности каждая организация нуждается в своеобразной материальной помощи со стороны учредителей. Последние частенько помогают своему «детищу» оставаться на плаву, предоставляя всевозможные взносы и беспроцентные займы. Очень часто обществу безвозмездно передается в собственность или пользование имущество.Периодически встречаются операции по безвозмездной передаче и получению имущества и имущественных прав у многих организаций в процессе их деятельности. Однако при получении таких «подарков» организациям нужно быть очень внимательными. Не возникает ли одновременно с этим обязанность по уплате налога в бюджет? Налоговые органы всегда обращают внимание на безвозмездно полученную помощь и не упустят возможности пополнить бюджет.
Безвозмездно полученное имущество как доход
Перечень доходов, которые должны учитывать налогоплательщики, находящиеся на УСНО, приведен в п. 1 ст. 346.15 НК РФ . Структурно все доходы в нем разделены на две большие группы:
– доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав. Эти доходы должны определяться в соответствии со ст. 249 НК РФ ;
– внереализационные доходы. Они определяются в соответствии со ст. 250 НК РФ .
При этом не учитываются доходы, перечень которых приведен в ст. 251 НК РФ , и дивиденды, если налоги с них удержаны налоговыми агентами.
В абзаце 1 п. 8 ст. 250 НК РФ установлено, что к внереализационным относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или безвозмездно полученных имущественных прав, за исключением доходов, указанных в ст. 251 НК РФ . Согласно пп. 11 п. 1 этой статьи при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
– от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Обратите внимание : полученное имущество не признается доходом в целях налогообложения, если в течение года со дня его получения (за исключением денежных средств) оно не передается третьим лицам.
Налогоплательщик, безвозмездно получивший имущество, не относящееся к амортизируемому, работы или услуги, при налогообложении должен произвести оценку связанных с ними доходов исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ . Оценка не должна быть ниже затрат на производство (приобретение). Об этом говорится в абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ . Если безвозмездно приобретено амортизируемое имущество, то оценку дохода необходимо проводить исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ , но не ниже установленных в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ . Подтвердить информацию о ценах безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) можно либо документально, либо путем проведения независимой оценки.
Отметим, что если передача имущества или имущественных прав носит инвестиционный характер (взнос учредителя в уставный капитал, взнос участника по договору простого товарищества и т. д.), то о безвозмездной передаче в этом случае говорить не приходится. Нельзя признать безвозмездной и передачу имущества на условии возврата (предоставление кредита или займа).
В Гражданском кодексе установлены некоторые ограничения для заключения договора дарения. Так, дарение запрещено между коммерческими организациями. Исключение – когда стоимость подарка не превышает 5 МРОТ. Об этом сказано в п. 4 ст. 575 ГК РФ . Но если одной из сторон является некоммерческая организация или физическое лицо, то договор дарения можно заключить совершенно свободно.
Договор ссуды
Часто безвозмездная передача имущества осуществляется без передачи права собственности, а на определенный срок. В этом случае заключается договор безвозмездного пользования (ссуды). Нужно ли получающей стороне учитывать доход? Да, нужно. Эту позицию высказал Минфин в письмах от 17.02.200 6 № 03-03-04/1/125 и от 19.04.200 6 № 03-03-04/1/359 . Согласен с ней и Президиум ВАС РФ, который в п. 2 Информационного письма от 22.12.2005 № 98 выразил аналогичный подход.
Вопрос: Общество находится на УСНО и заключило договор безвозмездного пользования нежилым помещением. Возникает ли в этом случае у ООО объект налогообложения в целях применения гл. 26.2 НК РФ ? Если возникает, то в каком размере?
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 «Порядок определения доходов» НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения наряду с доходами от реализации, определяемыми в соответствии со ст. 249 НК РФ , учитывают и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ . При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ .
В данной ситуации организация пользуется объектом недвижимости на основании договора ссуды. Пунктом 1 ст. 689 ГК РФ предусмотрено, что по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. В соответствии с п. 2 указанной статьи к договору безвозмездного пользования, соответственно, применяются правила о договоре аренды.
При получении имущества по договору безвозмездного пользования организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Учитывая изложенное, для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права. Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании п. 8 ст. 250 НК РФ .
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ , но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, который заключается в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ , применяется и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью. Таким образом, налогоплательщик, получивший по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен аренды идентичного имущества.
Этот вывод подтверждается в п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 ).
Беспроцентный заем
Иногда организации получают беспроцентные займы. У бухгалтеров в этой ситуации очень часто возникает вопрос: нужно ли облагать материальную выгоду, полученную от экономии на процентах? Попробуем разобраться.
Подпункт 8 п. 1 ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса. Если налогоплательщик получил беспроцентный заем, образуется ли у него экономическая выгода от бесплатного пользования полученными средствами? Если – да, то должен ли он включать ее в налогооблагаемую базу?
Понятие безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль дано в п. 2 ст. 248 НК РФ : имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Следовательно, важными факторами безвозмездной передачи являются переход права собственности к одаряемому и отсутствие у одариваемого встречного обязательства. По мнению налоговиков, высказанному в письмах, у налогоплательщика при получении беспроцентного займа не возникает дохода. Например, из Письма УФНС по г. Москве от 03.11.2004 № 26-12/71407 следует, что временное пользование заемными денежными средствами по беспроцентному договору займа не рассматривается как основание дня возникновения внереализационного дохода организации в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС по г. Москве от 27.02.2004 № 04-23/3244/Г557 «О налоге на прибыль» .
Но нередко налоговые инспекторы признают появление у заемщика материальной выгоды и требуют ее облагать налогом, что подтверждается арбитражной практикой. По их мнению, беспроцентный заем является безвозмездной услугой, и налогоплательщик получает внереализационный доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Размер выгоды нужно определять по сумме процентов, начисленных исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ в период пользования заемными денежными средствами.
С фискалами можно поспорить. Для того, чтобы показать недостатки их позиции, заострим внимание на двух моментах. Во-первых, зададимся вопросом: можно ли беспроцентный заем считать безвозмездной услугой? Услуги оказываются в рамках договора о возмездном оказании услуг (гл. 39 ГК РФ ). В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Понятие услуги дано в п. 5 ст. 38 НК РФ : ею признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Отношения по договору беспроцентного займа регулируются гл. 42 «Заем и кредит» ГК РФ . Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа, но вовсе не обязательно. Иное (безвозмездность) может быть предусмотрено законом или договором.
Исходя из вышесказанного можно сделать вывод, что взаимоотношения по договору займа не содержат признаков услуги. Необходимо отметить, что из необходимости четкого разграничения этих двух договорных видов исходит и высшая судебная инстанция. Президиум ВАС РФ озвучил свой подход к этой проблемев Постановлении от 03.08.2004 № 3009/04 . Аналогичная точка зрения высказана налоговыми органами. Так, УМНС по г. Москвев Письме от 27.02.200 4 № 04-23/3244/Г557 указало: гражданское законодательство не рассматривает уплату процентов по договору займа как плату за оказанные услуги, разграничивая договор об оказании услуги и договор о передаче денежных средств по договору займа.
Теперь зададимся еще одним вопросом: может ли материальная выгода от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом признаваться доходом для целей налогообложения? Налоговый кодекс признает доходом экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «налог на прибыль (доход) организаций…» (п. 1 ст. 41 НК РФ ). Однако гл. 25 кодексане рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами в качестве дохода, подлежащего налогообложению и, соответственно, не содержит правил ее признания и учета. Следовательно, рассматриваемая материальная выгода не может признаваться доходом для целей налогообложения.
В дополнение к вышесказанному заметим, что в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в налогооблагаемую базу доходы в виде средств или иного имущества, полученные по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
Несмотря на то, что некоторые фискалы стараются обложить экономическую выгоду от беспроцентных займов, арбитражная практика однозначно решает вопрос в пользу налогоплательщиков.Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18.01.2006 № А57-3029/05-7 указал, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль (доход) организаций» не предусматривает такой формы экономической выгоды, как экономия на процентах, и не устанавливает порядок ее определения.
Таким образом, беспроцентный заем как обязательство, обязывающее заемщика возвратить полученные по договору займа денежные средства, не считается объектом налогообложения на прибыль.
Аналогичные выводы были сделаны и другими судами. Таким образом, у налогоплательщиков, в случае возникновения разногласий с налоговыми органами по поводу налогообложения займов, есть реальные шансы доказать свою правоту в суде и выиграть спор.
Когда статья выходила в свет, финансовое ведомство выпустило письмо в пользу налогоплательщика. Письмо от 02.04.2007 № 03-11-04/2/78 : в связи с тем что ст. 250 Кодекса не предусмотрено включение в состав внереализационных доходов налогоплательщиков сумм материальной выгоды по договорам беспроцентного займа, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, суммы материальной выгоды по таким договорам определять не должны.
"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права признаются внереализационным доходом. Исключение из этого правила составляют случаи, поименованные в ст. 251 НК РФ. О нюансах применения этих статей мы и поговорим сегодня.
Всем известно, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, имущественные или неимущественные права, имеющие денежную оценку, полученные в виде вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов организации. Однако к учету активов, которые безвозмездно получены сверх вкладов в УК, нужно подойти очень внимательно.
В пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ указано, что имущество, переданное безвозмездно, не учитывается в составе доходов юридических лиц, если оно получено российской организацией:
- от учредителя (юридического или физического лица), доля участия которого в организации-получателе превышает 50%;
- от дочерней организации, если доля участия в ней получающей стороны составляет больше 50%.
Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня получения оно, за исключением денежных средств (Письма Минфина России от 13.03.2007 N 03-11-04/2/63, от 19.04.2006 N 03-03-04/1/360), не передается третьим лицам.
Обратите внимание: размер доли в уставном капитале не имеет значения, если осуществляется безвозмездная передача имущественных прав (бесплатное предоставление имущества в пользование). В этом случае неизбежно образуется внереализационный доход, так как согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ от налогообложения освобождается только безвозмездно полученное имущество, а не имущественные права. Для целей применения НК РФ это отличие принципиально, так как под имуществом в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
Напомним, что в Информационном письме от 22.12.2005 N 98 Президиум ВАС РФ указал, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение действительно также и при безвозмездном получении права пользования вещью. Более того, по мнению арбитров, принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, установленный ст. 40 НК РФ, подлежит использованию и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью. В льготном положении оказались лишь унитарные предприятия, безвозмездно получающие в пользование имущество от собственника (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ). Более подробно этот вопрос был рассмотрен в третьем номере за 2006 г. (Е.В. Ермолаева "Обзор арбитражной практики", с. 78).
Как показывает практика, порой очень сложно определить, что безвозмездно получено - имущество или право пользования им. Иногда может быть и не то, и не другое.
Безвозмездная передача денежных средств
Если предприятию любой организационно-правовой формы (ОАО, ЗАО, ООО и т.д.) для осуществления деятельности необходимы денежные средства, а учредитель или дочерняя организация, соответствующие критериям, определенным пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, могут безвозмездно и безвозвратно их предоставить, то налоговых последствий в момент передачи денег и их использования можно не опасаться (Письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/736). Однако потом могут возникнуть следующие сложности. По мнению Минфина, расходы, осуществленные за счет безвозмездно полученных денежных средств, для целей налогообложения не учитываются.
В Письме от 10.11.2006 N 03-03-04/1/751 чиновники рассмотрели такую ситуацию. Организация безвозмездно получила денежные средства от своего учредителя, владеющего 90% ее УК. На них были куплены долговые ценные бумаги и права требования у третьих лиц (согласно Плану счетов они подлежат учету на счете 58). Затем данные активы были реализованы. Так вот, чиновники запретили уменьшить полученные от продажи ценных бумаг и прав требования доходы на сумму затрат по их приобретению. В подтверждение своей позиции они сослались на п. 16 ст. 270 НК РФ, в котором сказано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. По нашему мнению, данный пункт неприменим в данной ситуации, поскольку очевидно, что он адресован организациям, передающим, а не принимающим активы. Судя по всему, позднее Минфин признал данный факт, но отказываться от прежней позиции не стал. Поэтому в Письме от 27.03.2007 N 03-03-06/1/173 он также высказался за исключение из налоговой базы по налогу на прибыль расходов, осуществленных за счет "безвозмездных" денег, но без указания конкретных норм.
К сведению: проконтролировать, какими именно денежными средствами (полученными безвозмездно или собственными) были оплачены активы, бывает просто невозможно.
Займы превращаются... в непредвиденные доходы
В 2006 г. Минфин не раз говорил о том, что если организация сначала получила от учредителя (дочерней организации) с соответствующей долей в УК заем, а потом этот долг был ей прощен, то она правомерно может воспользоваться пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Во-первых, имущество (иные аналогичные средства, включая ценные бумаги), полученное по договору займа, согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается в составе доходов. Во-вторых, средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. То есть имущество (в том числе деньги), которое было получено по договору займа дочерней организацией от материнской (или наоборот), в случае если обязательство впоследствии прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-02/79).
Однако в данном случае важно, являлся ли заимодавец на момент предоставления денег в долг учредителем (дочерней организацией) заемщика с соответствующей долей в УК. Если являлся, то проблем не будет, а если "родственные" взаимоотношения ("мама - дочка") между предприятиями возникли в период после заключения договора займа, но до момента прощения долга, то, по мнению Минфина, использовать льготу, установленную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, нет оснований (Письмо от 03.10.2006 N 03-03-04/1/680).
Существует еще несколько ситуаций, когда чиновники против снижения налоговой нагрузки. Одна из них была рассмотрена в Письме Минфина России от 30.03.2007 N 03-03-06/1/201. Так, если родственная компания оплачивает за организацию сырье, основные средства и прочие ценности, а затем осуществляет новацию образовавшегося долга в заем с последующим его прощением, то счастливому обладателю перечисленных ценностей придется начислить налог на прибыль, так как в рассматриваемой ситуации между "родственниками" не происходит передачи какого-либо имущества, а имеет место списание кредиторской задолженности, величина которой подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ <1>. Отметим, что, разъяснив порядок налогообложения, финансовое ведомство не заметило (а может быть, умышленно упустило из виду), что материнская компания планировала простить "дочке" долг не только по новированному займу, но и по заключенной между ними возмездной сделке по поставке товаров. По нашему мнению, дочерняя компания имеет право применить пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ к той части прощенного долга, который приходится на сделку по поставке товаров, так как факт безвозмездного получения имущества налицо.
<1> Аналогичная позиция была высказана в Письмах Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/1/257, от 28.03.2006 N 03-03-04/1/295.
От безвозмездной передачи имущества до оказания услуги один... пункт договора
Порядок налогообложения отдельных операций может напрямую зависеть от условий договора. Так, в Письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/177 была рассмотрена ситуация, когда 100%-ный учредитель организации вносит арендную плату за месяц на основании трехстороннего договора между арендодателем, организацией и учредителем. Чиновники ее расценивают так:
- если арендная плата, внесенная учредителем, по условиям договора может быть квалифицирована в качестве указанного в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ имущества, то она не является налогооблагаемым доходом организации;
- если из существенных условий договора следует, что организация получает от арендодателя безвозмездную услугу по аренде помещения, то доходы в виде данной услуги учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ <2>.
Кроме того, финансисты, как и прежде, указывают: и в первом, и во втором случае у организации отсутствуют расходы по внесению начисленной арендной платы, а это означает, что она не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Как следует составить договор, чтобы воспользоваться льготой? Если в договоре предусмотреть, что обязательства по оплате услуг арендодателя возложены на организацию, а учредитель выступает гарантом ее своевременного внесения, то, по нашему мнению, применение нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ правомерно. Не исключено, что факт перечисления учредителем денежных средств для погашения арендной платы сначала на расчетный счет организации будет являться ключевым аргументом при классификации полученного дохода. Если обязанность уплаты арендной платы возложить на учредителя, то есть фактически между учредителем и арендодателем заключается договор в пользу третьих лиц (ст. 430 ГК РФ), то организация не сможет воспользоваться положениями пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
На залоге имущества тоже можно разбогатеть
Если предприятие решило взять кредит в банке, то вполне вероятно, что потребуется обеспечить свои обязательства залогом. Собственного имущества может не хватить, тогда она будет вынуждена обратиться к партнерам. Если "бескорыстный друг" найдется и предоставит в залог банку собственное имущество на безвозмездной основе, то организацию можно поздравить с налогооблагаемой доходной операцией. Во всяком случае, так считают в Минфине (Письмо от 03.10.2006 N 03-03-04/1/679).
Казалось бы, залоговое имущество заемщику не передается, то есть говорить о безвозмездной передаче имущества нельзя. Кроме того, это имущество не передается заемщику даже в безвозмездное пользование, поскольку остается у залогодателя (согласно запросу налогоплательщика, оно предоставляется в аренду сторонним организациям). Оказывается, безвозмездное предоставление в залог собственного имущества в счет обеспечения обязательств третьего лица следует рассматривать как безвозмездно оказанную услугу. Следовательно, у получателя данной услуги образуется доход, учитываемый в целях налогообложения прибыли на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.
М.О.Денисова
Главный редактор журнала
"Жилищно-коммунальное хозяйство:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предусмотрено составление как возмездных, так и безвозмездных договоров. Если по договору сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, то в соответствии с п. 1 ст. 423 ГК РФ договор является возмездным.
Безвозмездным признается договор , по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления , что следует из п. 2 ст. 423 ГК РФ.
Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.
Поскольку п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, предусматривает, в частности, возможность получения организацией основных средств по договору дарения (безвозмездно), рассмотрим основные положения договора дарения, установленные гл. 32 "Дарение" ГК РФ.
По договору дарения одна сторона (даритель) в соответствии со ст. 572 ГК РФ безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, на основании п. 1 ст. 574 ГК РФ может быть совершено устно. Но если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей, договор дарения движимого имущества на основании п. 2 ст. 574 ГК РФ должен быть совершен в письменной форме. Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.
Не следует забывать о том, что в соответствии с п. 1 ст. 575 ГК РФ не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями. Исключение составляют обычные подарки, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей.
Бухгалтерский учет
Первоначальной стоимостью основного средства , полученного организацией по договору дарения (безвозмездно), на основании п. 10 ПБУ 6/01 признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Полученного по договору дарения (безвозмездно), определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01, то есть в первоначальную стоимость войдут суммы, уплачиваемые за его доставку и приведение в состояние, пригодное для использования, а также иные суммы. Такой порядок установлен п. 12 ПБУ 6/01.
Как вы знаете, учет доходов и расходов организаций в целях бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с правилами, установленными:
Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99);
Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.
Активы, полученные организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, на основании п. 7 ПБУ 9/99 являются прочими доходами. Рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства определяется на основе цен на данный вид основных средств, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету. Данные о ценах, действующих на дату принятия основного средства к учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы, что установлено п. 10.3 ПБУ 9/99.
Рыночная стоимость основного средства, полученного безвозмездно , согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" и дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств".
Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации . По мере признания прочих доходов, в нашем случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному объекту основных средств, в бухгалтерском учете организации необходимо сделать запись по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Способы начисления амортизации, которые организация может использовать в бухгалтерском учете, установлены п. 18 ПБУ 6/01. Из четырех предложенных способов организация выбирает один и закрепляет его использование в приказе по учетной политике.
Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 02 "Амортизация основных средств". Суммы амортизации отражаются по кредиту счета 02 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).
Пример . Организация безвозмездно по договору дарения, заключенному с физическим лицом, получила объект основных средств, рыночная стоимость которого составляет 62 000 руб.
При принятии объекта к учету срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен одинаковым и равен 3 годам. Для начисления амортизации применяется линейный метод, что закреплено приказом по учетной политике организации.
Операция безвозмездного получения объекта основных средств в бухгалтерском учете организации будет отражена следующим образом:
Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 98-2 "Безвозмездные поступления"
62 000 - учтен в составе вложений во внеоборотные активы объект основных средств, полученный безвозмездно;
Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств"
62 000 - полученный безвозмездно объект основных средств введен в эксплуатацию;
Дебет 20 "Основное производство" Кредит 02 "Амортизация основных средств"
1722,22 - начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству (ежемесячно до полного списания стоимости);
Дебет 98-2 "Безвозмездные поступления" Кредит 91-1 "Прочие доходы"
1722,22 - отражена в составе прочих доходов организации часть стоимости основного средства (ежемесячно по мере начисления амортизации).
Налог на прибыль
В целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) имущество считается полученным безвозмездно , если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Доход в виде безвозмездно полученного имущества в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ включается у получающей стороны в состав внереализационных доходов . Исключение составляют случаи, указанные в ст. 251 НК РФ.
При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.
При определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках, что следует из п. 11 ст. 40 НК РФ.
Рыночная оценка может быть произведена в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Если не имеется заключения оценщика о стоимости безвозмездно полученного имущества, налогоплательщик должен самостоятельно исчислить стоимость имущества, подтвердить правильность определения этой стоимости и иметь документы, подтверждающие исчисленные им цены.
Источниками информации о рыночных ценах могут быть :
Официальная информация о биржевых котировках;
Информация государственных органов статистики;
Информация органов, регулирующих ценообразование;
Информация о рыночных ценах, публикуемая в средствах массовой информации.
Для признания доходов и расходов организации могут использовать кассовый метод (при выполнении необходимых условий) и метод начисления.
Датой получения внереализационного дохода при методе начисления согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата подписания сторонами акта приема-передачи, которым подтверждается безвозмездное получение объекта основных средств. Таким образом, внереализационный доход в целях налогообложения прибыли будет признан единовременно при получении этого дохода.
При использовании организацией кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, поступления иного имущества (работ, услуг).
Иными словами, и при методе начисления, и при кассовом методе дата признания дохода в виде безвозмездно полученного имущества определяется практически одинаково.
Нередки случаи, когда организации получают имущество безвозмездно от лиц, являющихся собственниками организации, ее учредителями, причем передаваемое имущество не являются вкладом в уставный капитал и не связано с его увеличением. Полученное имущество используется для пополнения оборотных средств и для других целей, связанных с деятельностью организации.
Если объект основных средств получен организацией от учредителей, следует обратить внимание на ст. 251 НК РФ, определяющую состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно :
От организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
От организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
От физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество не передается третьим лицам.
В Письме Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/185 обращено внимание на то, что каких-либо иных положений в отношении безвозмездно полученного имущества от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации, помимо пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, гл. 25 НК РФ не предусмотрено. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 28 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/283, переданные учредителем организации основные средства принимаются к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества по рыночной стоимости. Начисление амортизации по такому имуществу осуществляется в соответствии с положениями НК РФ.
Безвозмездно получить имущество или имущественные права организация может лишь в двух случаях, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации (далее ГК РФ).
В первом случае организация получает имущество или имущественные права по договору дарения. В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
В соответствии со статьей 575 ГК РФ коммерческие организации не могут дарить друг другу имущество, стоимость которого превышает пять минимальных размеров оплаты труда.
В том случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда, договор дарения должен быть совершен в письменной форме. Эта норма установлена пунктом 2 статьи 574 ГК РФ.
Исчисление платежей по гражданско-правовым обязательствам, установленных в зависимости от минимального размера оплаты труда, согласно статье 5 Федерального закона от 19 июня 2000 года №82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» с 1 января 2001 года производится исходя из базовой суммы, равной 100 рублям.
Другим случаем безвозмездного получения основного средства является пожертвование. На основании статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права.
Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам является использование этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества.
Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, это имущество пожертвовавшего.
Активы, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), в соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее ПБУ 9/99), являются внереализационными доходами.
В соответствии с пунктом 10.3 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) в соответствии с пунктом 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Определения идентичных и однородных товаров приведены в пунктах 6 и 7 статьи 40 НК РФ:
идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться;
однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
Пример 1.
Организация получила безвозмездно (в качестве пожертвования) объект основных средств, требующий ремонта. Рыночная стоимость объекта составляет 18 000 рублей. Полученное основное средство предполагается использовать в основном производстве. Срок полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета установлен 4 года. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой начисляется линейным способом. Ремонт объекта основных средств выполнен сторонней организацией, стоимость ремонта составила 4 012 рублей (в том числе НДС 612 рублей).
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
||
|
Дебет |
Кредит |
||
|
Полученное по договору дарения основное средство отражено в составе вложений во внеоборотные активы |
|||
|
Отражена стоимость ремонта объекта основных средств |
|||
|
Отражен НДС со стоимости ремонтных работ |
|||
|
Полученное основное средство введено в эксплуатацию (18000 рублей + 3 400 рублей) |
|||
|
Произведена оплата ремонта, выполненного сторонней организацией |
|||
|
Принят к вычету НДС со стоимости работ по ремонту объекта основных средств |
|||
|
Отражен отложенный налоговый актив |
|||
|
Ежемесячно до полного списания стоимости оборудования или его выбытия |
|||
|
Начислена амортизация по безвозмездно полученному объекту основных средств (21 400 / 4 / 12) |
|||
Окончание примера.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно) согласно пункту 10 ПБУ 14/2000 определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
На основании Плана счетов стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» , субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления», в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы» , субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов». Стоимость безвозмездно полученного нематериального актива, учтенная на счете 98 «Доходы будущих периодов» , списывается с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, то есть по мере начисления амортизации по данному нематериальному активу.
Оценка безвозмездно полученных нематериальных активов в целях налогообложения прибыли производится в порядке, аналогичном оценке основных средств. В данном случае также будет возникать разница, которую в соответствии с ПБУ 18/02 следует отражать на счетах бухгалтерского учета.
Пример 2.
Производственная организация получила безвозмездно (по договору дарения) от физического лица исключительные имущественные права на созданную им компьютерную программу, которую предполагается использовать в производственных целях. Рыночная стоимость полученных прав, определенная независимым оценщиком, составляет 18 000 рублей. Предполагаемый программы составляет 4 года. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой начисляется линейным способом.
Ежемесячно до полного списания стоимости нематериального актива
Начислена амортизация по безвозмездно полученному нематериальному активу (18 000/ 4 / 12)
Часть стоимости безвозмездно полученного основного средства отражена в составе внереализационных доходов (18 000 / 4 / 12)
Отражено уменьшение отложенного налогового актива (375 х 24%)
Окончание примера.
Согласно пункту 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, полученных по договору дарения или безвозмездно, определяется как их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, под которой понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи. Рыночные цены определяются с учетом положений статьи 40 НК РФ.